Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 211
отмечаем интересные дела:

Оценка правомерности применения ставки НДС 10% по товарам, реализуемым на территории РФ, не должна основываться только лишь на наличии/отсутствии такого товара в перечне видов товаров, для которых такая ставка установлена для случаев их импорта в РФ

Налогоплательщик в проверяемом периоде (2015-2017гг.) реализовывал на территории РФ товары для кормления животных (кормовые добавки, премиксы), применяя при этом ставку НДС 10% на основании подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ и принятого в соответствии с ним постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (Перечень № 1).

Налоговый орган счел неправомерным применение ставки 10%, поскольку из документов на товары не следует, что спорным товарам присвоен код, поименованный в Перечне № 1 постановления № 908. В то же время из Перечня № 2 (для товаров, ввозимых на территорию РФ) следует, что кормовые добавки и премиксы там хотя и поименованы напрямую (код 2309 90), однако соответствующие изменения вступили в силу лишь с 01.04.2019 (уже после окончания проверяемого периода). Из этого следует, что в проверяемом периоде налогоплательщик не вправе был применять ставку НДС 10%.

С позицией налогового органа согласились и суды первой и апелляционной инстанций. Суд кассационной инстанции, напротив, направил дело на новое рассмотрение, отметив в своем постановлении следующее.

Как следует из доводов кассационной жалобы, спорный товар, который был реализован налогоплательщиком на внутреннем рынке, согласно представленным в материалы дела сертификатам и декларациям, подпадал в Перечень № 1.

Между тем, суды фактически исследовали вопрос о наличии права у налогоплательщика на применение льготы с учетом отнесения товара в Перечень №2 (установленного для ввоза товара на территорию РФ), не учитывая, что позиции Перечня №1 и Перечня №2 установлены для разных ситуаций и могли иметь отличия в соответствующий период времени.

Судами не приведено мотивов, по которым они пришли к выводу, что для целей применения налоговой льготы в размере 10% при реализации на внутреннем рынке спорный товар должен входить в Перечень №2.

Кроме того, при рассмотрении апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции отказал в приобщении таблицы соответствия спорных товаров кодам ОКП (Перечню №1) и рассмотрении соответствующих доводов налогоплательщика, так как они являются новыми, в суде первой инстанции не приводились и не рассматривались, в связи с чем, согласно ч. 7 ст. 268 АПК РФ, не получили оценки со стороны суда апелляционной инстанции. Вместе с тем, соответствие товаров кодам ОКП (Перечень №1) являлось значимым исходя из предмета спора – проверки законности решения налогового органа и решения вопроса о наличии права у налогоплательщика на применение соответствующей льготы.

(постановление АС Московского округа от 15.12.2021 по делу № А40-41386/2021
ООО "Торговый Дом Юниагро")

Отсутствие в НК РФ возможности учета в расходах затрат на некоторые виды страхования не противоречит Конституции РФ

Налогоплательщик являлся производителем бытовой техники, в том числе осуществлял продажу своих товаров покупателям с отсрочкой платежа (в кредит) и заключал договоры добровольного страхования своих предпринимательских рисков (риска неоплаты покупателями поставленного в кредит товара) – договоры комплексного страхования коммерческих кредитов. Затраты на страхование он включал в расходы при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган признал такое включение неправомерным, так как п. 1 ст. 263 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда расходы на добровольное страхование могут быть отнесены на расходы для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, к которым случай налогоплательщика не отнесен. Арбитражные суды согласились с налоговым органом.

Налогоплательщик оспорил в КС РФ указанную норму НК РФ. По его мнению, она без достаточных экономических и конституционных оснований ограничивает право налогоплательщика на учет обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности; допускает произвольное нарушение равенства налогоплательщиков, избравших разные модели ведения предпринимательской деятельности (оспариваемое законоположение позволяет учесть расходы на целый ряд аналогичных договоров добровольного страхования предпринимательских рисков, но не на договоры комплексного страхования коммерческих кредитов).

КС РФ отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению, отметив следующее.

Федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности.

При этом нет оснований утверждать, что включение в п. 1 ст. 263 НК РФ отдельных видов добровольного имущественного страхования носит произвольный характер. Во всяком случае среди них явным образом не усматриваются такие, которые могут быть объяснены только созданием дополнительных гарантий имущественных интересов и деловых преимуществ для самого налогоплательщика.

Доводы заявителя о неконституционности оспариваемого законоположения, по сути, сводятся к несогласию с законодательным ограничением, связанным с учетом отдельных затрат (по отдельным договорам добровольного страхования) при том, что действующее регулирование налога на прибыль организаций в принципе не исключает введения таких ограничений. Таким образом, разрешение вопроса, поставленного заявителем, фактически предполагало бы оценку экономической целесообразности и обоснованности введенного федеральным законодателем механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в том виде, в котором он установлен НК РФ, что, однако, не относится к компетенции Конституционного Суда РФ.

(отказное определение КС РФ от 14.12.2021 № 2643-О ООО "БЕКО")

Для освобождения от уплаты налога на имущество физлиц в отношении квартиры ИП, применяющий УСН, должен доказать, что он ведет в ней предпринимательскую деятельность

ИП с 2017 года применяла УСН (доходы), при этом она являлась собственницей квартиры и имела там постоянную регистрацию. В 2020 году она обратилась в налоговый орган с заявлением о представлении ей налоговой льготы по налогу на имущество физических лиц (в виде освобождения от уплаты налога) на эту квартиру на основании нахождения на УСН и осуществления предпринимательской деятельности по указанному адресу.

Налоговый орган отказал в предоставлении льготы ввиду документального неподтверждения использования квартиры в предпринимательской деятельности.

Суды согласились с налоговым органом исходя из следующих обстоятельств дела.

В подтверждение своего права на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц ИП представила следующие документы: 1) Договор на оказание услуг по комплексному обслуживанию административного здания и прилегающей территории, заключенный с ООО «Д» (стоимость услуг включает в т.ч. инструктаж сотрудников в спорной квартире), акты выполненных работ; 2) Договор на организацию мероприятия, заключенный с ООО «Щ», акт сдачи-приемки выполненных работ и услуг по организации мероприятия; 3) Договор на организацию мероприятия, заключенный с ООО «А», акт сдачи-приемки выполненных работ и услуг по организации мероприятия; 4) Первичные документы по поставке тканей и фурнитуры от нескольких контрагентов.

В отношении первой из указанных организаций установлено, что она подконтрольна ИП, ее адрес не совпадает с адресом ИП. У нее, как и у ИП, отсутствуют сотрудники, что подтверждается непредставлением справок 2-НДФЛ. В связи с этим неясно, инструктаж каких работников проводит ИП по месту нахождения своей единственной жилой квартиры.

Вторая организация тоже подконтрольна ИП, при этом в договоре с ней отсутствуют сведения о том, где именно будут оказаны услуги по организации мероприятий, а из анализа банковской выписки ИП установлено, что оплата в рамках вышеуказанного договора не производилась. Расчетный счет организации, указанный в договоре, на момент заключения договора был закрыт.

В договоре с третьей организацией также отсутствуют сведения о том, где именно будут оказаны услуги по организации мероприятий, а из анализа банковской выписки ИП установлено, что оплата в рамках вышеуказанного договора не производилась. Все вышеуказанное ставит под сомнение достоверность содержащейся в документах информации.

Что касается ссылки на наличие первичных документов по поставке в адрес ИП тканей и фурнитуры, то они свидетельствуют лишь о намерении ИП их приобрести сырье (ткани и фурнитуру в ассортименте) с последующим осуществлением доставки на квартиру. Они не подтверждают использование данного сырья в целях получения дохода, как и не свидетельствуют о реализации товара, произведенного при помощи указанного сырья.

Таким образом, на основании представленных ИП документов, судами сделан вывод о неподтверждении ИП факта использования квартиры в предпринимательской деятельности.

(постановление АС Московского округа от 16.12.2021 по делу № А40-32203/2021
ИП Биджанова)

Суд признал, что вопрос о том, что именно является добытым полезным ископаемым, должен решаться в каждой внешне схожей ситуации самостоятельно

Налогоплательщик занимался добычей полезных ископаемых (песчано-гравийной смеси). Он определял налоговую базу по НДПИ, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, которым признавал песчано-гравийную смесь — (ПГС). По его мнению, непосредственно извлекаемая им из недр валуйно-гравийно-песчаная смесь является первой по своему качеству соответствующей стандарту, а гравий и песок получаются в результате обработки (переработки), причем действия по переработке к добыче не относятся.
Налоговый орган, напротив, исходил из того, что первым добытым полезным ископаемым следует считать песок и гравий.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогоплательщика по определению налоговой базы на основании оценки представленных налогоплательщиком лицензии на добычу полезных ископаемых, ГОСТ, проектной документации, заключений специалистов. Кроме того, эти суды при принятии судебных актов учли результаты выездной налоговой проверки налогоплательщика за предыдущий период, по результатам которой не было выявлено нарушений при исчислении и уплате НДПИ, хотя налогоплательщик осуществлял такую же деятельность и аналогичным образом определял налоговую базу.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, отметив при этом следующее.

Для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).

Например, в одних случаях судебная практика исходит из того, что добытым полезным ископаемым является непосредственно горная порода, направляемая в дальнейшем на переработку и производство щебня, а в других случаях — сам щебень.

В настоящем деле, судами установлено, что налогоплательщик извлекает из недр гравийно-песчаную смесь, а реализует в дальнейшем гравий и песок. Однако судами не проверялось, являются ли гравий и песок продукцией, полученной в результате специальной обработки (переработки) извлечённого из недр сырья либо продукцией, непосредственно полученной в результате технологических операций по добыче полезного ископаемого, не дано правовой оценки указанным обстоятельствам.

Не мотивировали суды и выбор ГОСТа, хотя налоговый орган приводил довод о том, что в проектной документации налогоплательщика с учетом корректировок стандарты качества определяются другими ГОСТами.

Что касается ссылки судов на результаты предыдущей выездной проверки, то само по себе отсутствие налоговых претензий ранее не обязывает налоговый орган придерживаться такой же позиции, если при новой налоговой проверке выявлено несоответствие действий налогоплательщика закону на основании исследования и оценки представленных для проверки документов, подтверждающих подлинное экономическое содержание соответствующей хозяйственной операции.

(постановление АС Московского округа от 15.12.2021 по делу № А41-12777/2021
ООО "Богаевский карьер")

Принцип защиты правомерных ожиданий налогоплательщика не применяется в ситуациях, когда эти ожидания основаны на очевидной ошибке госоргана, о которой налогоплательщик не мог не знать

Региональной администрацией утверждены Перечни объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база в 2016 и 2017 году определяется как их кадастровая стоимость. В эти перечни было включено и принадлежащее налогоплательщику производственное помещение. При этом помещение фактически не обладало характеристиками административно-делового или торгового центра, предусмотренными ст. 378.2 НК РФ, его включение в указанный перечень носило ошибочный характер; в 2018 году рассматриваемый объект недвижимости из кадастрового перечня уполномоченным органом был исключен.

Однако поскольку помещение было включено в перечень, налогоплательщик уплачивал по нему налог на имущество исходя из его кадастровой стоимости.
Налоговый орган по итогам проверки пришел к выводу, что в такой ситуации налогоплательщик должен был исчислять налог, исходя из среднегодовой стоимости помещения, а не из кадастровой стоимости. В итоге налогоплательщику доначислены недоимка, пени и штраф. Вышестоящий налоговый орган признал неправомерным доначисление пени и штрафа, но в части недоимки решение ИФНС оставлено в силе.

Налогоплательщик оспорил в суде доначисление ему недоимки, ссылаясь на то, что включение объекта недвижимости в вышеуказанный перечень на протяжении двух налоговых периодов привело к формированию у него устойчивых ожиданий относительно правомерности своих действий по расчету налога на имущество исходя из кадастровой стоимости последнего (т.е суды в такой ситуации должны руководствоваться принципом защиты правомерных ожиданий налогоплательщика).

Однако суды (кроме суда первой инстанции) не согласились с налогоплательщиком и рассмотрели спор в пользу налогового органа. При этом они отметили следующее.

Как указано в определении ВС РФ от 12.10.2021 № 305-ЭС21-11708, вышеуказанный принцип может применяться, если ожидания того или иного лица основаны на явном, безусловном и последовательном подтверждении правомерности его поведения со стороны государства. При этом на принцип защиты правомерных ожиданий не может полагаться предусмотрительный и разумный участник экономической деятельности, который должен был ожидать применения соответствующих мер со стороны государства; вышеозначенные принципы применяются с учетом существа ошибки, допущенной государством, и не могут не принимать во внимание оценку разумности поведения самого участника экономического оборота, чтобы в конечном счете обеспечить должный баланс частных и публичных интересов.

Между тем, исходя из материалов дела, у налогоплательщика с учетом явно производственного назначения спорного объекта и длительного его использования в качестве завода для изготовления керамической плитки не могло возникнуть каких-либо сомнений относительно того, что рассматриваемый объект недвижимости включен в кадастровый перечень ошибочно, тем более что гл. 30 НК РФ установление субъектом РФ налоговой базы как кадастровой стоимости для объектов производственного назначения однозначно не предусмотрено.

Иной подход к рассмотрению настоящего спора приведет к нарушению принципа юридического равенства налогоплательщиков.

(постановление АС Уральского округа от 24.12.2021 по делу № А07-38529/2019
ООО "Ласселсбергер")

Суд признал, что заключенные ученические договоры в действительности являются трудовыми договорами, и их оформление с физлицами было направлено на уклонение от уплаты страховых взносов

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что общество неправомерно не включило в облагаемую базу по страховым взносам вознаграждение физическим лицам в рамках выполнения трудовых обязанностей, поименованное как стипендия. Общество формально заключало с физическими лицами ученические договоры, которые по своей природе являлись трудовыми соглашениями (договорами), целью формального документооборота являлось занижение налоговой базы при исчислении страховых взносов с сумм выплаченных в рамках ученических договоров стипендий.

Основанием для такого вывода налогового органа, поддержанного судами, явилась целая совокупность обстоятельств. Например: 1) время, которое должен отработать в обществе ученик по договору после обучения в рамках ученического договора, не установлено; 2) отсутствуют места, которые возможно отнести к местам обучения: при осмотрах установлено, что кабинеты не оборудованы табличками с наименованием помещений, отсутствуют наглядные и иные учебные пособия; 3) совпадение срока ученического договора с продолжительностью испытательного срока по трудовому договору, установленного для общей категории работников; 4) график работы учеников соответствовал графику работы сотрудников; 5) выплаченная ученикам стипендия имела сдельно-повременный характер оплаты труда, зависела от квалификации, сложности работы, временных условий выполнения работы (в выходные, в ночное время, праздничные дни и др.), от количества и качества выпускаемой продукции, имела стимулирующие надбавки за расширенную зону обслуживания, за вредные условия труда и другие конкретные условия выполнения самой работы.

Как следует из показаний свидетелей, при наличии наставников, фактически никакого обучения не проводилось, им не сообщали о том, что их будут обучать какой-либо профессии, работники вышли в цех по графику работы, как и все остальные сотрудники цеха, сразу приступили к выполнению своих трудовых обязанностей; объем выполняемой работы, функции после истечения срока ученического договора и заключения трудового договора не изменились; обучение оформлялось по всем специальностям, без фактического определения необходимости в данном обучении.

В итоге суды, рассмотревшие спор в пользу налогового органа, пришли к выводу о том, что формально любой ученический договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым, поскольку его предметом не является выполнение трудовой функции либо выполнение работ (оказание услуг). только между работником и работодателем возникают трудовые отношения, до заключения трудового договора лицо, находится в статусе ученика, не относится ни к какой категории работников.

В рассматриваемом же случае, налогоплательщик, заключая ученические договоры, был осведомлен, что фактически оформляет трудовые отношения, следовательно, знал, что им нарушаются нормы налогового законодательства ввиду занижения налоговой базы по страховым взносам, результатом указанных действий общества явилось наступления вредных последствий для бюджета в виде отсутствия уплаты страховых взносов. Таким образом, действия налогоплательщика являются умышленными, доводы об обратном отклонены верно.

(постановление АС Уральского округа от 28.12.2021 по делу № А76-4285/2021
ООО "Чебаркульская птица")