Уважаемые коллеги!

10 апреля 2018 года Арбитражным судом г. Москвы вынесено решение по делу № А40-8065/2018 с участием КБ «Москоммерцбанк» по одному из актуальных в последние годы вопросу международного налогообложения: о подтверждении фактического права на доход у иностранного получателя такого дохода из России, а также о возможности применения положений международного налогового соглашения с той юрисдикцией, в которой находится установленный фактический бенефициар дохода (т.н. «сквозной подход»).

Как установлено судебным решением, в 2014-2015 гг. налоговый агент (Общество) осуществлял выплату процентов по депозитам в адрес иностранных банков - VTB Bank (Austria) AG и East West United Bank S.A. (Люксембург). Вместе с тем, налоговым органом из ответов на международные запросы, полученных из Люксембурга и Австрии, было выявлено, что источником для указанных депозитов выступили «зеркальные» депозиты со стороны АО «Казкоммерцбанк» (Казахстан), которое является акционером самого Общества. При этом российские депозиты были обеспечены залогом депозитов от акционера – условием возврата последних АО «Казкоммерцбанк» выступал полный расчет Общества по депозитам, размещенным VTB Bank AG и East West United Bank S.A. Платежи по всем депозитам носили транзитный характер (в одни и те же даты). Например, 92.7% дохода люксембургского банка перечислялись далее в Казахстан, остаток составлял вознаграждение банка за спорные операции. Примечательно, что отсутствие в SWIFT-сообщениях оговорки о фидуциарном характере займов не помешало суду прийти к противоположному выводу. Равным образом, отсутствие подконтрольности указанных банков Обществу и отражение ими спорных операций в своей отчетности были признаны не имеющими правовое значение ввиду данных обстоятельств.

Придя к выводу о том, что полученные Обществом депозиты носят фидуциарный характер («back-to-back»), суд решил, что банки из Австрии и Люксембурга не являются фактическими собственниками процентов. При этом не были приняты во внимание письма налоговых органов этих стран, подтверждающие статус ФПД, поскольку в этих же письмах говорилось о фактически «зеркальном» источнике средств для размещения депозитов. Кроме того, суд учел, что в дальнейшем расчет по таким депозитам происходил в том числе из займов, полученных напрямую от того же акционера АО «Казкоммерцбанк».

Однако более любопытно, что при таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику и в применении пониженной процентной ставки к процентным доходам, предусмотренным Соглашением об избежании двойного налогообложения с Республикой Казахстан (10%).

Суд пришел к выводу, что пониженные налоговые ставки в соответствии с СоИДН представляют собой налоговую льготу, а не специальное (приоритетное) правило налогообложения, а потому их применение требует прямого волеизъявления со стороны налогоплательщика (налогового агента).

Установление налоговым органом фактического получателя дохода (резидент Казахстана), по мнению суда, «не имеет правового значения», «поскольку при неправомерном использовании соглашений об избежании двойного налогообложения компании отказывается в предоставлении выгоды у источника выплаты».

Напротив, суд обвинил налогоплательщика в непоследовательности, поскольку тот обосновывал применимость освобождения процентов от российского налога по СоИДН с Австрией и Люксембургом, при этом предлагая лишь в случае отказа в признании ФПД за резидентами этих стран применить ставку 10% по СоИДН с Казахстаном.

При этом, по мнению суда, невозможность применения ставки по СоИДН с Казахстаном обусловлена тем, что Общество не заявляло об этом ни в возражениях на акт проверки, ни в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, а главное – «не представило уточненную налоговую декларацию (расчет)» с указанием АО «Казкоммерцбанк» в качестве фактического получателя дохода. В отсутствие такого декларирования, по мнению суда, инспекция и не должна была проверять возможность применения пониженной ставки 10% к спорному доходу, а тем более, самостоятельно применять ее.

В результате в удовлетворении требований налогоплательщика было полностью отказано.

Комментируемое дело представляется безусловно интересным и настораживающим одновременно.

С одной стороны, оно продолжает практику по вопросу о фактическом праве на доход по фидуциарным займам, закрепленную в известных делах № А40-442/15 ЗАО «Кредит Европа Банк» и № А40-116746/15 ПАО «МДМ Банк». Причем любопытно, что в обоснование позиции суд сослался и на судебные акты по делу № А40-11909/12 НБ «Траст», где в похожей схеме с «транзитом» по фидуциарным займам были задействованы те же самые банки из Люксембурга и Австрии.

Несмотря на некоторые отличия в фактических обстоятельствах и доказательствах настоящего и комментируемых дел, в целом вывод суда об отсутствии фактического права на доход у банка, предоставляющего back-to-back-займы, не выглядит неожиданным. На практике такая схема финансирования уже была признана признана кассационным судом неблаговидной в деле № А55-31640/2017 ЗАО «Самараагропромпереработка», правда, применительно к проблеме «тонкой капитализации», а не фактического права на доход (следует отметить, что дело пока находится на новом рассмотрении и не разрешено окончательно).

Удивляет в этом свете разве то, каким образом суд в решении оценивает ответ налоговых органов Люксембурга с указанием на фактического получателя дохода именно в этом государстве. Практически страница решения суда посвящена перечислению споров Люксембурга и Еврокомиссии по поводу предоставленных Великим Герцогством налоговых преференций в адрес разных европейских компаний. Из чего суд делает вывод, что «исходя из публично доступных источников информации, видно, что Великое Герцогство Люксембург было уличено в неправомерном предоставлении налоговых льгот», а потому «доверять» сведениям от его налоговых органов не приходится. Далее следует еще более удивительный вывод о том, что СоИДН 1993 года с этой страной «не наделяет Великое Герцогство Люксембург правом определять фактического получателя доходов от источников в Российской Федерации».

В любом случае после этого выглядит недостаточно обоснованным предложение суда считать положения международных соглашений «льготами», применение которых зависит от волеизъявления налогоплательщика. Во-первых, даже формально льготы в силу статьи 56 НК РФ являются элементом законодательства о налогах и сборах, к которому относится сам НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативные акты, но не международные акты. Во-вторых, часть 4 статьи 15 Конституции прямо указывает на приоритет норм международного права, следствием чего является установление этими нормами не «льгот», а специальных правил налогообложения, применение которых не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика вопреки утверждению суда. Очевидно, принятое в налоговой практике использование термина «льготы» к послаблениям международных соглашений ни по содержанию, ни по механизму использования не должно приравниваться к привычным налоговым льготам из законодательства о налогах и сборах.

Как следствие этого рассуждения, настораживает вывод суда о невозможности применения так называемого «сквозного подхода» без декларирования со стороны налогоплательщика.

Во-первых, в статье 312 НК РФ отсутствует требование об обязательном волеизъявлении налогового агента при выплате дохода за рубеж и применении «сквозного подхода». Напротив, вступившие в силу с 01.01.2019 поправки даже несколько упростили его применение, фактически распространив его на иные виды доходов, кроме дивидендов, без соответствующих условий.

Более того, на практике налоговые органы ранее самостоятельно применяли «сквозной подход» и пониженные ставки из СоИДН с юрисдикцией последующего получателя дохода и без специальных волеизъявлений: примеры такого подхода видны в известном внесубедном споре «Ниссана», делах № А40-241361/2015 АО «Банк Интеза», № А40-149755/2015 ООО «Скания Лизинг» и др. На возможности применения сквозного подхода во многом построено известное решение Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-253112/2017 ООО «Экспресс-Ритейл», где аргументы налогового органа о фактическом получателе сверхнормативных процентов в иной юрисдикции, чем Кипр, были отвергнуты в том числе со ссылкой на то, что «фактическим получателем» такого дохода является голландская холдинговая компания, которая тоже имеет право на применение пониженных налоговых ставок по соглашению между Россией и Нидерландами даже в отсутствие соответствующего декларирования со стороны налогоплательщика.

В то же время ужесточение требований к декларированию фактического получателя дохода прослеживается именно в судах. В качестве недавнего примера здесь можно привести спор № А56-70055/2018 АО «Газпром Газораспределение», где налогоплательщику было отказано в возврате из бюджета излишне удержанного ранее налоговым агентом налога со ссылкой на то, что на момент выплаты дохода тот не сообщил агенту о том, что именно он является фактическим получателем дохода. Несмотря на то, что этот спор касался в большей степени взаимоотношений агента, акционера и депозитария (статья 310 НК РФ), в нем прослеживается некоторая общность подходов и с настоящим делом.

При этом следует отметить, что суд при разрешении комментируемого дела не высказывает полной уверенности в том, что налоговый агент в целях применения «сквозного подхода» обязан именно сам декларировать «правильного» бенефициара дохода. В решении налогоплательщику вменено и незаявление соответствующего довода на досудебной стадии налогового спора. Представляется, что именно этот аспект является наиболее важным: очевидно, было бы странно требовать от налогового агента подавать уточненный расчет в целях применения «сквозного подхода», если он при этом продолжает по существу спорить с отказом в применении СоИДН с юрисдикцией первоначального получателя дохода. Правда, остается неясным исход спора, если бы Общество заявило этот аргумент в возражениях на акт проверки, но так и не подало бы уточненный расчет, но в целом можно предположить, что этот вопрос мог быть решен положительно и в досудебной стадии.

В такой ситуации, как и в перечисленных выше судебных делах, налоговому органу следует самостоятельно применять «сквозной подход» в рамках концепции «полной налоговой реконструкции» и «добросовестного налогового администрирования», которое подразумевает невозможность требовать уплаты налога в большем размере по сравнению с тем, как он должен был бы быть уплачен (Определения СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу АО «Бамтоннельстрой», от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557 по делу АО «ВЭБ-Лизинг» и др.). Иначе отказ в применении «сквозного подхода» превращается в особую налоговую санкцию в дополнение к штрафам, и так предусмотренным статьей 123 НК РФ. Возможность применения комплексного и справедливого подхода в сфере международного налогообложения можно увидеть, например, в недавнем Постановлении АС Московского округа от 25.03.2019 по делу № А40-29074/2018 АО «БНС Груп», где суд указал на обязанность налогового органа самостоятельно осуществить зачет уплаченного в другой юрисдикции налога в счет недоимки по российскому налогу на прибыль, даже если налогоплательщик не заявлял об этом в декларации.

Однако досудебное волеизъявление налогового агента на подобное правоприменение, которое еще не означает согласия с первоначальными основаниями для доначисления, в такой ситуации может иметь определяющее значение.

Комментируемое дело напоминает о необходимости заявления максимально возможного числа сущностных аргументов именно на досудебной стадии, поскольку в ином случае существует риск отказа в судебной защите по данному основанию.

Как показывает практический опыт, в том числе нашей компании, налоговые органы готовы самостоятельно учитывать юрисдикцию «раскрытого» фактического получателя дохода и применять «сквозной подход», если налогоплательщик заявляет о такой возможности. Вероятность положительного исхода по такому вопросу в административной процедуре, а не в суде, еще выше, когда налоговый агент самостоятельно и адекватно на ранних этапах оценивает перспективы подобного спора, отказываясь от максималистской и в чем-то «радикальной» позиции, соглашаясь на компромиссный выход из ситуации.

С учетом изложенного налогоплательщикам и налоговым агентам целесообразно более внимательно присмотреться к комментируемому делу и оценить риски агрессивного налогового планирования и правовых позиций в последующих спорах с точки зрения успешности тех или иных стратегий поведения.