Уважаемые коллеги!

30 сентября 2019 года Верховным Судом Российской Федерации вынесено Определение № 305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/17 ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен», которое интересно сразу двумя вопросами, разрешенными Судебной коллегией по экономическим спорам: о налоговых последствиях вексельных операций и о праве налогоплательщика на учет накопленного налогового убытка в будущих периодах.

Как следует из решений нижестоящих судов, в 2012 году Общество осуществило выкуп товарных знаков у связанной кипрской компании BHL, расплатившись по сделке векселями этой же самой кипрской компании, выданными в 2003-2006 гг.

В свою очередь, векселя были получены Обществом в результате реорганизации предыдущего векселедержателя в форме присоединения к Обществу четырьмя годами ранее. До этого в 2006 году эти векселя были переданы безвозмездно российскому держателю от кипрского участника (векселедателя), что позволило не облагать доход от передачи ценных бумаг на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Впоследствии кипрский участник был присоединен к упомянутой компании BHL, что в результате сделало последнюю должником по спорным векселям.

Налоговый орган счел, что предъявление полученного безвозмездно векселя к погашению является реализацией последнего, влекущей возникновение дохода, подлежащего учету в составе отдельной налоговой базы.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали в споре налогоплательщика, отметив, что предъявление векселя к погашению не может признаваться реализацией. В обоснование суды сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 4863/97, где отмечено, что предъявление векселя к погашению по своей природе аналогично операции по возврату выданного займа, которая не должна влечь учета доходов и расходов у сторон сделки.

Окружной суд, напротив, посчитал, что выбытие векселя в том числе в результате его погашения образует собой операцию по реализации ценной бумаги по смыслу пункта 2 статьи 280 НК РФ. Кроме того, кассационный суд отказал в учете накопленного убытка прошлых лет в счет прибыли, образовавшейся в результате вменения дохода от выбытия векселей. При этом суд сослался на то, что налогоплательщик обязан был по требованию налогового органа предоставить первичные документы в подтверждение образования убытка в соответствующих налоговых периодах. Поскольку налогоплательщик ограничился предоставлением налоговых регистров, в учете убытка ему было отказано.

Разрешая этот спор в части сделки по погашению векселя, Коллегия согласилась с доводами окружного суда. По ее мнению, приравнивание этой операции к сделке по погашению займа возможно только тогда, когда векселедержатель, предъявляющий вексель к погашению, «выступал участником заемных отношений, оформленных выдачей векселя».

Если же предъявитель получил вексель в результате сделки или цепочки сделок, то для него операция по его погашению будет уже представлять собой выбытие, учитываемое по правилам статьи 280 НК РФ. Отдельно в Определении отмечено, что такой «трансформационной» сделкой не является реорганизация юридического лица, поскольку она не влечет изменения налоговых прав и обязанностей.

Поскольку налогоплательщик не смог предоставить доказательств того, что вексель перешел к нему исключительно в результате реорганизаций, которым предшествовала сделка по выдаче займа (Суд, напротив, подчеркнул безвозмездность соглашений об их передаче правопредшественнику Общества), в удовлетворении требований в этой части было отказано.

При этом вопрос об учете накопленного убытка Суд направил на новое рассмотрение, отметив следующее: «исходя из правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12, требования пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса нельзя признать соблюденными в случае, если суммы убытка заявлены налогоплательщиком только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, без соответствующих подтверждающих первичных документов».

Наличие или отсутствие документов, по мнению Суда, должно устанавливаться в ходе налоговой проверки. При этом, с учетом принципа добросовестности налогового администрирования налоговый орган должен предоставить налогоплательщику реальную возможность дать такие документы. Суд счел, что предоставление налоговых регистров и оборотно-сальдовых ведомостей не равнозначно отказу в предоставлении документов. Одновременно он отметил: «с учетом объема документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, объективной сложности их единовременного представления в короткий срок, в целях обеспечения права налогоплательщика на перенос убытков инспекция была вправе использовать полномочия, предусмотренные пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса, истребовав у налогоплательщика документы, отсутствующие у налогового органа (непредставленные в ходе предыдущих проверок) и необходимые для проверки обоснованности конкретных расходов, указанных в регистрах налогового и бухгалтерского учета».

Поскольку нижестоящие суды «в ходе рассмотрения дела не установили, в части каких именно статей затрат общество заявило о переносе убытка, и в каком объеме заявленный к переносу убыток в действительности подтвержден первичными учетными документами», дело в данной части было направлено на новое рассмотрение.

Комментируемое дело ранее подробно освещалось нами в TaxAlert № 91 сразу после рассмотрения в суде первой инстанции, что лишь подчеркивает важность поднимаемых в нем вопросов для многих налогоплательщиков.

Верховный Суд модифицировал прежние подходы к оценке юридической природы векселя для целей налогообложения (которые не отличались единообразием), по сути отказав ему в налоговой квалификации как нейтрального средства платежа. Безусловно, использовать вексель в таком качестве по-прежнему можно, но налоговые последствия должны отвечать положениям статьи 280 НК РФ и быть приближены по своему смыслу к уступке права требования по денежному обязательству.

С экономической точки зрения такое прочтение выглядит оправданным – последствия операций при уступке права требования во многом схожи с оборотом долговых ценных бумаг: и в 280, и в 279 статьях НК РФ доход от операции определяется с учетом расходов на приобретение соответствующего права требования или ценной бумаги.

Фактически такое приравнивание этих видов сделок в налоговых целях означает сужение сферы обращения векселей – налогово нейтральным в таком случае вексель остается только в случае оформления им отношений займа, в которых не предполагается перемена сторон (кроме случаев реорганизации).

Во всех остальных ситуациях уступка прав требования по тому же договору займа представляется более предпочтительной по сравнению с передачей векселя уже лишь потому, что возможный убыток от такой уступки не подлежит учету в отдельной налоговой базе, в отличие от оборота ценных бумаг. Единственным преимуществом векселя становится только легкость его оборота, однако, учитывая, что на практике передача векселя нередко оформляется самостоятельными договорами об отчуждении ценной бумаги, а сам по себе вексель как ценная бумага несет ряд специфичных рисков (не только налоговых), данное преимущество по сути нивелируется.

***

Намного более масштабным по своим последствиям представляется вывод Верховного Суда о порядке учета накопленного налогоплательщиком убытка прошлых лет.

С одной стороны, безусловно позитивно выглядит суждение о том, что налоговый орган обязан учесть соответствующий убыток, продекларированный ранее налогоплательщиком. Суд не указывает в Определении, в какой форме налогоплательщик должен заявлять о желании учесть такой убыток, однако с учетом обстоятельств комментируемого дела, точно неправомерным было бы требование к компании обязательно подать декларацию за проверяемый период с заявлением убытка. Иными словами, форма волеизъявления налогоплательщика в этом вопросе остается свободной.

В то же время на практике всегда возникал вопрос, каким образом проверить обоснованность такого убытка, который мог образоваться за пределами срока хранения первичных документов. С учетом отмены в 2017 году предельной «глубины» учета убытка, а также устоявшейся позиции из Постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 налогоплательщики фактически обязаны были хранить документы до тех пор, пока сохраняется право на учет убытка.

Поскольку убыток представляет собой результат сравнения всех доходов и расходов налогоплательщика в пользу последних, на практике это привело к тому, что его ревизия инспекцией предполагает полную налоговую проверку правильности исчисления налога на прибыль за весь год по сути без учета ограничений на глубину проверки. Более того, налоговые органы и суды зачастую игнорировали доводы налогоплательщиков о том, что правильность формирования убытка в свое время была подтверждена в ходе соответствующих выездных проверок – и тогда по сути заявление убытка в следующих периодах открывало возможность для многократной проверки одних и тех же операций даже много лет спустя.

Суд при разрешении комментируемого дела попробовал найти компромисс между подобного рода избыточными требованиями налоговых органов и недопустимостью вовсе бесконтрольного зачета убытка.

На примере данного Определения видна формула, позволяющая налогоплательщикам в ответ на требования инспекции предоставить регистры налогового учета, демонстрирующие формирование показателей декларации.

Тем не менее, ВС РФ не освобождает налогоплательщиков от обязанности предоставлять первичные документы в подтверждение сведений из регистров. Этот посыл выглядит краеугольным камнем в его рассуждениях: в конечном итоге именно «первичка» подтверждает понесенные расходы. Единственным послаблением здесь выглядит признанное за налогоплательщиком право ссылаться на статью 93 НК РФ и отсутствие обязанности предоставлять в налоговый орган повторно ранее переданные тому документы.

Практически это означает, что при отсутствии налоговых проверок за периоды формирования убытков послаблений для налогоплательщиков не произошло. Однако если такие проверки были, следует хранить доказательства передачи в налоговый орган соответствующих документов как в ходе налоговых проверок, так и вне их рамок, – это должно существенно облегчить бремя налогового контроля «здесь и сейчас». Также самостоятельное доказательственное значение, хоть и не исчерпывающего характера, признано за регистрами налогового учета, на основе которых формируются показатели декларации.

В тексте Определения Верховный Суд уже привычно подчеркивает важность принципа добросовестного налогового администрирования, но почти не очерчивает его границы в обсуждаемом контексте: ведь по сути право налогового органа на изучение в том числе первичных документов за прошлые периоды не обусловлено ничем. Ограничено только связанное с ним право повторно истребовать уже однажды в прошлом предоставленные документы. К сожалению, Суд воздержался от более приятного для налогоплательщиков указания на то, что факт состоявшейся налоговой проверки периода образования убытка презюмирует правомерность его формирования и недопустимость повторного контроля.

Мотивы такого осторожного решения понятны, но в итоге широкая практическая применимость позиции Суда в «благоприятной части» вызывает сомнения перед лицом весьма вероятных злоупотреблений со стороны налоговых органов и желания запросить все без исключения первичные документы у компании (понимая, что собрать их спустя много лет чрезвычайно сложно), а равно провести ревизию ее расходов с учетом изменившихся за прошедшие годы правоприменительных подходов по отдельным вопросам.

Налогоплательщикам остается следить за развитием указанного дела при новом рассмотрении, а также ссылаться на тонкие намеки из текста Определения о том, что инспекция при истребовании документов должна учитывать их объем и важность для целей контроля.

Вероятно, именно этим обусловлен абзац из текста, где нижестоящим судам ставится в укор отказ от изучения вопроса, «в части каких именно статей затрат общество заявило о переносе убытка». Указанный аргумент выглядит неожиданно с учетом того, что убыток – это финансовый результат деятельности и вопрос всей совокупности затрат, а не отдельной их части. Тем не менее, налогоплательщик, вероятно, должен иметь право в заявительном порядке ограничить предъявляемый убыток хотя бы конкретными периодами его образования, чтобы избежать чрезмерной по объему проверки «лишних» периодов.

Вексельный оборот в России в последние годы существенно сокращается и далеко не только в силу налоговых причин – большинство оставшихся вексельных обязательств уходят корнями в довольно отдаленные времена. Тем не менее, сформулированная Верховным Судом позиция относительно соотношения долговой природы и свойств ценной бумаги в векселе должна приниматься налогоплательщиками во внимание и впредь. Дополнительно данное решение Суда подтверждает и сложившийся в практике подход о недопустимости учета расходов, экономическая обоснованность и подтвержденность которых не прослеживается в достаточной степени достоверно. Куда большее значение, вероятно, данное Определение будет иметь в части, посвященной учету накопленного убытка. И здесь налогоплательщикам снова следует иметь в виду, что снизить вероятность полноценной проверки всех расходов и доходов за период образования убытка можно только предъявив доказательства, из которых достаточно четко и определенно будет следовать, какие именно документы были переданы в налоговый орган для контроля. В отсутствие таких свидетельств (ответов на требования и сопроводительных писем), а равно при неопределенности состава переданных с ними документов по-прежнему следует хранить первичные подтверждения формирования убытка и быть готовым предъявить их к проверке.