Уважаемые коллеги!

В нашем алерте №92 рассматриваем тему, актуальную не для всех, но при этом все равно довольно интересную.
Речь пойдет о свежих разъяснениях Президиума ВАС РФ о применении налоговых спецрежимов для малого и среднего бизнеса и, в частности, о ключевых критериях для оценки правомерности «дробления». Вместе вспоминаем ключевые правовые позиции по теме.

04 июля 2018 года Президиум ВС РФ утвердил «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства». Обзор состоит из 20 пунктов, большая часть которых касается применения отдельных положений глав 26.2 и 26.5 НК РФ о специальных налоговых режимах для малого бизнеса.

Ключевой интерес для среднего (а порой и довольно крупного регионального) бизнеса представляют разъяснения, содержащиеся в пункте 4 Обзора, который посвящен вопросу так называемого «дробления бизнеса». Под последним, как известно, понимается искусственное создание нескольких компаний, осуществляющих схожую или идентичную деятельность, каждая из которых в отдельности соответствует критериям для применения налогового спецрежима. В то же время весь объем такого бизнеса в рамках одного юридического лица уже не позволял бы применять подобные режимы.

Ratio decidendi указанного пункта сформулирован следующим образом: «Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность».

В качестве иллюстрации этого тезиса в Обзоре приведены примеры двух разных судебных дел. В первом из них суды вынесли решения в пользу налогоплательщика с учетом того, что каждый из участников подконтрольной одному лицу торговой сети был достаточно самостоятелен: «имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим сегментам рынка (оптовые продажи сельскохозяйственным производителям, мобильная торговля среди розничных покупателей, продажи через интернет-сайт)».

Во втором примере судебные акты состоялись в пользу налогового органа с учетом того, что создание каждой последующей организации в «схеме дробления» совпадало по времени с периодом, когда участниками группы достигалось пороговое значение дохода при УСН, а кроме того, «хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников. Организации имели общий офис, состоящий из кабинетов директора, бухгалтера и операторов».

Тема «дробления бизнеса» остается одной из актуальных в российской правоприменительной практике. Год назад интерес к теме был серьезно подогрет Определением КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О по жалобе гражданина Бунеева, отметившимся особым мнением Судьи КС РФ К.В. Арановского. Последний, не согласившись с позицией Суда, в частности, счел, что «применение специальных и любых других законных режимов налогообложения тем более не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение». Впрочем, чрезмерная либеральность данного подхода, который не поддерживается практикой, отмечалась многими (см., например, комментарий в блоге А.Артюха по теме).

Упоминание этого Определения встречается и в судебных актах (например, «отказные» Определения ВС РФ от 01.12.2017 № 304-КГ17–17972 по делу № А70–13347/2016, от 18.06.2018 № 309-КГ18–7376 по делу № А50–10873/2017).

Примеры противоположных друг другу практических кейсов в тексте Обзора в целом продолжают ранее занятый Президиумом ВАС РФ и СКЭС ВС РФ тренд на оценку доказательств и факторов, которые привели к подозрительно «раздробленной» структуре бизнеса.

Ярким примером успешного обоснования такой структуры остается известное дело компании «Металлургсервис» (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60–40529/2011). Ключевым аспектом в указанном деле явилось обоснование налогоплательщиком самостоятельного характера ведения бизнеса (деятельность столовой отличалась от деятельности по продаже продуктов питания, к тому же у двух бизнес-единиц не полностью совпадал состав участников).

Напротив, в Определении СКЭС ВС РФ от 27.11.2015 по делу № А12–24270/2014 общества «МАН» мы видим совершенно иную ситуацию: розничная торговля осуществлялась в одном месте, товары разных продавцов в торговом помещении фактически смешивались, вторым «бизнесменом» выступал водитель бенефициара бизнеса (явно несамостоятельная фигура) и т.п.

На практике зачастую ключевым становится фактор объективной причины такой организации бизнеса и «самостоятельность» каждого из направлений, под которой обычно понимается:

- наличие собственного штата работников;

- ведение различных видов деятельности (этот момент также представляется ключевым);

- наличие собственной клиентской базы.

Пренебрежение этими аспектами влечет серьезные сложности в доказывании налогоплательщиками своей правоты. Впрочем, нельзя сбрасывать со счетов и фактор исторического развития структуры, если такое развитие не имело ничего общего с налоговыми целями «дробления». Например, известно дело общества «Вятка-ЦУМ» № А28–5839/2016, где налогоплательщик обосновал «раздробленное» владение сдаваемыми в аренду торговыми площадями тем, что «так сложилось исторически» с учетом периодов приобретения площадей, развития бизнеса и т.п. Несмотря на схожесть видов деятельности (сдача в аренду помещений в одном торговом центре), суды согласились с налогоплательщиком в части вывода о самостоятельности направлений бизнеса с учетом «исторического фактора».

Наконец, нельзя не упомянуть знаковое для рассматриваемой проблемы Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4–7/15895@, которое полностью посвящено проблеме «дробления бизнеса» и анализу судебной практики по вопросу. В соответствии с ним, о самостоятельности бизнеса (направлений) может свидетельствовать:

- ведение различных видов хозяйственной деятельности;

- наличие собственных контрагентов;

- самостоятельное ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, налоговой отчетности;

- наличие собственной материально-технической базы, оборудования и проч.;

- получение доходов на собственные отдельные банковские счета;

- наличие собственных сотрудников;

- существенный промежуток времени между датами создания отдельных участников бизнес-процесса;

- осуществление предпринимательской деятельности от своего имени.

С учетом изложенного очевидно, что разъяснения Президиума ВС РФ в целом вполне укладываются в обозначенный вектор, а потому вместе с перечисленными позициями могут быть успешно использованы как при анализе рисков бизнес-структур, налоговом планировании, так и при защите в ходе налогового спора.

В целом комментируемое разъяснение не производит революцию в подходах к разрешению данной категории споров — ожидать серьезных изменений в судебной практике не приходится. Тем не менее, важно, что формирующиеся налоговые тренды и позиции получили свое закрепление на фактически высшем уровне (по степени значимости для правоприменителя в российских реалиях).

Одновременно и налогоплательщикам следует обращать пристальное внимание на позицию Президиума ВС РФ, учитывая в первую очередь критерий «самостоятельности» каждого из направлений бизнеса. Безусловно, с оглядкой на то, что данный критерий даже с учетом выработанного практикой вектора получает свое наполнение в каждой отдельной ситуации в зависимости от обстоятельств конкретного дела. Поэтому и озаботиться обоснованием защитной позиции с учетом обстоятельств ведения бизнеса следует задолго до того, как на них же внимательно взглянет налоговый орган.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных в том числе со структурированием бизнеса, внутрихолдинговыми сделками и т.п.