Уважаемые коллеги!

В нашем алерте № 93 по окончании весенней сессии работы парламента представляем вашему вниманию обзор наиболее важных изменений в налоговом законодательстве, с которыми нам всем придется столкнуться уже в ближайшее время: повышение НДС и отмена налога на движимое имущество, дополнения к акту проверки после проведенных ДМНК и НДД от добычи углеводородов, корректировка правил тонкой капитализации и многое другое.

Внимание: прочтение алерта не заменяет собой ознакомление с первоисточником в виде полутора десятков законов объемом в четыре сотни страниц!

Но мы надеемся, что наш обзор окажется полезным и сделает Ваше знакомство с текстами поправок легче и удобнее.

Спустя несколько лет законодатель вернулся к практике массовых и объемных налоговых поправок в конце весенней сессии парламента вместо лаконичных точечных изменений. Всего этим летом рассмотрено и принято более полутора десятков законопроектов, среди поправок есть весьма громкие, активно обсуждавшиеся в СМИ, но есть и менее заметные с первого взгляда, но важные изменения.

Наиболее важные и крупные поправки:

№ 249505–7 — комплексный законопроект об изменении правил налогового администрирования и норм части второй НК РФ;

№ 346805–7 (от 29.07.2018 № 232-ФЗ) –отдельные изменения в области налогового администрирования физлиц и имущественного налогообложения;

№ 325651–7 (от 19.07.2018 № 199-ФЗ) — о налоге на дополнительный доход;

№ 493989–7 — о налоговом маневре в нефтегазовой отрасли;

№ 489169–7 — об изменении базовой налоговой ставки по НДС и тарифов страховых взносов;

№ 481297–7 (от 19.07.2018 № 200-ФЗ) — уточнение расчета валютного курса при обложении НДФЛ операций с внешними гособлигациями;

№ 466070–7 — короткий, но любопытный закон о запрете на перерасчет налога на имущество физлиц, земельного и транспортного налога за прошлые периоды за периоды более трех лет до направления налогового уведомления, но в любом случае с запретом на пересчет в сторону увеличения размера налога;

№ 451536–7 (от 03.07.2018 № 180-ФЗ)– об изменении размеров государственной пошлины;

№ 435655–7 (от 27.06.2018 № 159-ФЗ) — о применении налоговой ставки НДС 0 процентов при производстве драгоценных металлов из лома и отходов.

Также нельзя не отметить целый пакет поправок, связанных с созданием в России т.н. специальных административных районов или «внутренних офшоров»:

№ 488838–7 — О специальных административных районах на территориях Калининградской области и Приморского края;

№ 488862–7 — о международных холдинговых компаниях;

№ 488869–7 — о внесении изменений в главу 25 НК РФ в связи с налогообложением международных холдинговых компаний

Рассказываем в нашем алерте кратко о наиболее важных изменениях со ссылками на тексты законов, которые либо уже опубликованы, либо приняты и одобрены в ожидании подписания Президентом.

Одним из наиболее знаковых для широкого круга налогоплательщиков стал масштабный законопроект № 249505–7. В числе прочего им скорректированы правила проведения камеральных налоговых проверок (КНП), а именно: уменьшен срок проведения КНП в отношении деклараций по НДС до 2 месяцев, однако если налоговым органом в течение этого срока будут выявлены возможные нарушения (очевидно, с помощью аппаратного комплекса АСК НДС-2), этот срок может быть продлен до 3 месяцев, как и раньше. Эти положения будут применяться уже в отношении деклараций по НДС за 3 квартал 2018 года.

Урегулирован на законодательном уровне вопрос, решение которого ранее следовало лишь из известного Постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 по делу ООО «Дирол Кэдбери»: предметом повторной выездной проверки при подаче уточненной декларации может быть только изменение показателей в этой декларации, которое повлекло за собой уменьшение исчисленного налога (увеличение убытка). К сожалению, при этом не нашел своего ответа вопрос со сроками назначения такой проверки, которому было посвящено недавнее Определение СКЭС ВС РФ по делу ПАО «Т Плюс» (см. TaxAlert № 89).

Значимая для налогового контроля поправка внесена в одну из самых стабильных норм НК РФ об участии свидетеля: теперь налоговый орган обязан под расписку вручить свидетелю копию протокола допроса, так что последнему не придется больше безрезультатно требовать ее или пытаться сфотографировать протокол.

Положения статьи 93 НК РФ о праве не предоставлять документы в налоговый орган повторно дополнены важным условием: необходимостью указать, когда и с каким документом требуемая информация была передана ранее.

По сути революционная и вместе с тем долгожданная поправка внесена в правила рассмотрения материалов проверки. С 01.01.2019 налоговые органы обязаны будут по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля составлять не просто справку с перечнем таких мероприятий, а полноценные дополнения к акту проверки, содержащие «выводы и предложения проверяющих». Остается рассчитывать, что изложение этих выводов действительно будет носить содержательный, а не формально дублирующий акт проверки характер. Срок на составление таких дополнений — 15 дней с момента окончания ДМНК, еще пять дней — на вручение дополнений налогоплательщику, который со своей стороны вправе представить свои возражения на дополнения в течение еще 15 дней.

Новые правила рассмотрения материалов будут применяться в отношении тех проверок, которые будут окончены после вступления в силу законопроекта № 249505–7 (месяц после опубликования, которое ожидается в первых числах августа 2018 г.).

Любопытная норма содержится в переходных положениях законопроекта № 249505–7 применительно к регистрации изменений в договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанных с присоединением к такой группе новых организаций. Вероятно, это изменение касается только одного исключения из моратория на создание и «дополнение» КГН, которое было принято в конце прошлого года для КГН с участием «Газпрома». Тем не менее, формулировка, использованная законодателем, не может не удивлять юристов: «договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2018 году до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, считаются незарегистрированными». Иными словами, законодатель прямо придает обратную силу фактически ухудшающим положение налогоплательщиков (пусть и узкой группы компаний) изменениям. Сам режим КГН при этом прекращает свое действие с 01.01.2023 для всех групп.

Законом от 29.07.2018 № 232-ФЗ скорректирован порядок уточнения платежей в бюджет в пункте 7 статьи 45 НК РФ: право на уточнение ограничено тремя годами с даты ошибочного перечисления. При этом налоговый орган вправе сам уточнить платеж в результате обнаруженных технических ошибок в платежном поручении. Отдельно оговорена невозможность такого инициативного уточнения инспекцией, при котором у налогоплательщика возникает недоимка.

Этим же законопроектом в текст НК РФ с 2019 года вводится новая статья 45.1, регулирующая так называемый единый налоговый платеж физического лица, который представляет собой предварительный платеж гражданина в счет исполнения налоговой обязанности по земельному, транспортному налогам или налогу на имущество. Зачет такого платежа осуществляется по мере наступления срока исполнения налоговой обязанности инспекцией самостоятельно начиная с наименьшей суммы налога. Излишне уплаченный и не зачтенный инспекцией платеж может быть возвращен или зачтен по заявлению налогоплательщика.

Любопытной поправкой применительно к исполнению налоговой обязанности физическими лицами представляется дозволение вносить налоговые платежи через районные МФЦ.

В дополнение к угрозе приостановления операций по расчетному счету в связи с непредоставлением расчета по НДФЛ в статью 76 НК РФ добавлена аналогичная угроза в связи с непредоставлением расчета по страховым взносам.

Упомянутым же раньше законопроектом № 249505–7 внесена одна из важнейших поправок в области ТЦО. В статье 105.14 НК РФ из числа контролируемых сделок по общему правилу исключены внутрироссийские сделки. По сути сделки между российскими резидентами в отношении доходов и расходов, признаваемых с 01.01.2019 независимо от даты заключения договора по общему правилу смогут признаваться контролируемыми только когда стороны применяют различные ставки по налогу на прибыль, либо одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика и при этом сумма доходов по сделкам составляет более 1 млрд. руб. Прежние дополнительные критерии (применение одной из сторон налогового спецрежима, либо исчисление НДПИ исходя из цены реализации и т.д.) тоже остаются в силе, но с указанным измененным суммовым порогом. К списку критериев добавлена уплата одной из сторон НДД от добычи углеводородного сырья. Тем самым признание контролируемыми без разбора всех внутрироссийских сделок с суммой доходов свыше 1 млрд. руб. уходит в прошлое.

Однако налогоплательщикам следует помнить, что само по себе это не означает полного отсутствия налогового контроля в отношении ценообразования в неконтролируемых сделках, как это следует из знакового Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017.

Пожалуй, самым резонансным законопроектом этого лета стал № 489169–7, которым до 20% была увеличена базовая ставка НДС с 2019 года. Соответственно, увеличен и размер расчетной ставки с 15,25 до 16,67%. Безусловно, такое изменение породит ожидаемые коммерческие споры по длящимся контрактам, реализация в рамках которых будет осуществляться уже в 2019 году, но цена сегодня согласована с учетом ставки 18%, равно как и рассчитаны экономические показатели многих инвестиционных проектов.

Законопроектом № 249505–7 уточнен порядок определения налоговой базы в случае предоплаты за уступку права требования: исходя из разницы между доходами и расходами на приобретение такого права пропорционально доле предоплаты в общей цене сделки.

Статья 164 НК РФ дополнена новым случаем применения нулевой ставки по НДС: вывоз товаров на территорию государства — члена Евразийского экономического союза. Прежде этот вопрос был урегулирован исключительно международными соглашениями в рамках ЕвразЭС. Законом теперь предусмотрено, что налоговый орган помимо заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов также вправе выборочно запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие перемещение товара через границу под угрозой признания права на нулевую ставку неподтвержденным. Также в статье 165 НК РФ конкретизирован порядок подтверждения документами права на применения ставки 0% при экспорте в отдельных случаях, в результате чего статья 165 НК РФ выросла и еще более походит на подробную инструкцию с множеством исключений, смысл существования которой в законе становится еще более загадочным. Этой же статьей теперь допускается любопытный «эксперимент» в части подтверждения права на нулевую ставку при оказании услуг на железнодорожном транспорте путем предоставления электронных, а не бумажных перевозочных и товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов. К сожалению, при этом остается неурегулированной проблема предоставления таможенных документов в электронном (а не сканированном) виде в ФНС другими категориями налогоплательщиков. Возможно, одним из следующих поправочных пакетов этот вопрос также будет разрешен.

Этим же законом прямо разрешены вычеты с авансов для налоговых агентов, удерживающих налог с выплат иностранным организациям.

Изменения коснулись и заявительного порядка возмещения НДС: для использования данного порядка снижен с 7 до 2 млрд. руб. суммовой порог по уплаченным налогам, кроме того, снижены требования к поручителям при заявительном порядке возмещения.

Соответствующие поправки применяются с 01.10.2018.

Локальная, но давно назревшая отраслевая проблема решена и законопроектом № 435655–7, который теперь позволяет применять ставку НДС 0% при извлечении драгоценных металлов из лома и отходов налогоплательщиками, не имеющими лицензию на недропользование, — ранее этот вопрос встречал неоднозначные решения в практике.

Тем же комплексным законопроектом № 249505–7 внесены поправки, аналогичные тем, что имеют место в отношении главы 21 НК РФ: теперь порядок применения освобождения от акциза экспортных операций в рамках ЕвразЭС более детально урегулирован в НК РФ, а также снижены требования к налогоплательщикам, применяющим особый порядок статьи 184 НК РФ при освобождении от акциза реализации подакцизных товаров за пределы РФ.

Законом от 19.07.2018 № 199-ФЗ и другими уже привычно повышены налоговые ставки на ряд подакцизных товаров (алкоголь, топливо, автомобили и др.), причем действие некоторых новых ставок акцизов на топливо смещено во времени на 5 месяцев и применяется частично с обратной силой с 01.06.2018.

Еще один масштабный законопроект № 493989–7 о налоговом маневре в нефтяной отрасли вводит ряд изменений преимущественно в главу 22 НК РФ. В числе прочего введен новый объект налогообложения: приобретение (не реализация) темного судового топлива, установление коэффициентов при исчислении акцизов на топливо и др. Акцизы на прямогонный бензин и нефтяное сырье будут подлежать расчету по отдельным формулам с коэффициентами (для бензина — только понижающий коэффициент, увеличивающийся до единицы к 2024 году).

Наиболее крупные поправки, сопровождаемые специфичными процедурами и оговорками, касаются введения особых налоговых правил для организаций, получающих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья. Это свидетельство получают нефтеперерабатывающие предприятия, входящие в крупные группы нефтедобывающих компаний, попавших под действие западных санкций и в объеме производства которых не менее 10% занимает выпуск бензина класса 5 и ряда других нефтепродуктов. При этом такой организацией до 01.06.2019 должно быть заключено с Минэнерго соглашение о модернизации нефтеперерабатывающих мощностей. Вычеты акциза для таких организаций предусмотрены в двойном размере, причем такие вычеты могут быть дополнительно увеличены на величину, рассчитываемую через ряд коэффициентов из объемов производства топлива различных видов и ценовой разницы между внутренней ценой топлива и экспортной альтернативной (цена топлива на роттердамской бирже).

Еще одна резонансная поправка, которая, правда, коснется крайне малого числа налогоплательщиков, касается создания специальных административных районов (САР) в Приморском крае и Калининградской области с особым правовым режимом для зарегистрированных там международных компаний и международных холдинговых компаний (иностранных организаций, зарегистрированных (созданных) в государствах-членах или наблюдателях ФАТФ или Манивэл до 01.01.2018, принявших решение об изменении своего личного закона). Определение последних в налоговых целях также включено в первую часть НК РФ.

Воспользоваться льготным налоговым режимом САР могут те международные холдинговые компании (МХК), которые заключили договор об осуществлении деятельности в качестве участника САР, ведут деятельность в нескольких государствах, в том числе в России, обязуются осуществить инвестиции на территории САР в размере не менее 50 млн. руб.,

Основные налоговые послабления для таких компаний сводятся к нескольким льготам. Во-первых, это освобождение прибыли КИК от налогообложения у международных холдинговых компаний (любопытно, что сведения об участника самой МХК могут быть скрыты). Во-вторых, льготные налоговые ставки: 0% по полученным дивидендам при условии, что МХК имеет право на не менее чем 15% дивидендов и участвует в капитале плательщика не менее чем на протяжении 365 дней до даты решения о выплате дивидендов. Льготная ставка 5% предусмотрена и для дивидендов, выплачиваемых публичными МХК в адрес иностранных лиц.

Наконец, нулевая ставка предусмотрена для доходов от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия (акций) российских и (или) иностранных организаций. Условия применения ставки просты: владение не менее 15% на протяжении 365 дней, продаваемая организация должна быть создана не в юрисдикции из «черного списка» Минфина, активы должны состоять из недвижимого имущества менее чем на 50%. Такие акции/доли не должны быть получены в результате реорганизации или взноса в уставный капитал.

«Национальный» режим в статье 310 НК РФ распространен на порядок налогообложения еврооблигаций, выпущенных МХК. Наконец, важным преимуществом для таких компаний является прямое признание их валютными нерезидентами РФ.

Важные поправки традиционно внесены в главу 25 НК РФ. На этот раз законопроектом № 249505–7 продолжено наступление на налоговые льготы. В статье 284 НК РФ серьезно ограничивается право регионов на принятие льготных налоговых ставок: произвольное их установление субъектами федерации на свое усмотрение более не допускается. Установленные до 01.01.2018 пониженные ставки могут применяться лишь до 2023 года, причем на периоды 2019–2022 годов эти ставки даже могут быть повышены регионами (впрочем, правомерность таких изменений в случае длящихся инвестиционных отношений будет под вопросом). В остальном право субъектов федерации на снижение налоговой ставки впредь будет поставлено в зависимость от прямого указания в НК РФ: на сегодняшний день речь идет о региональных инвестиционных проектах, специальных экономических зонах и территориях опережающего социально-экономического развития. В остальных случаях региональные льготы по налогу на прибыль организаций в виде пониженной ставки фактически упраздняются.

Законом от 19.07.2018 № 199-ФЗ внесены изменения в статью 261 НК РФ, позволяющие учесть в составе расходов на освоение природных ресурсов в том числе затраты в виде списания займа, выданного иностранной компании на выполнение зарубежного геолого-разведочного проекта, который оказался экономически безуспешным или геологически бесперспективным. Причем поправки в статью 271 НК РФ позволяют не учитывать и процентные доходы по такому займу в случае неуспешности проекта. Не забыты и особые правила для учета курсовых разниц по такого рода займам.

Этим же законом внесены довольно любопытные изменения в статью 269 НК РФ в части правил тонкой капитализации. Так, с 2019 года не будет признаваться контролируемой задолженность, направленная исключительно на финансирование инвестиционного проекта, которая подлежит погашению по истечении не ранее чем 5 лет с момента предоставления займа. Такая задолженность должна быть сформирована перед лицом с долей участия в капитале заемщика не выше 35%, а само такое лицо должно быть зарегистрировано в государстве, с которым у РФ заключено СИДН. Инвестиции должны осуществляться в новый производственный комплекс, впервые вводимый в эксплуатацию после 01.01.2019.

Законопроектом № 493989–7 продлено до 2024 года действие «временных» правил по перераспределению федеральной и региональной составляющей в общей ставке по налогу на прибыль (17% и 3%).

Налоговый кодекс спустя много лет ожиданий пополнился наконец новой главой 25.4 о налоге на дополнительный доход (НДД) от добычи углеводородного сырья, которая вступает в силу с 2019 года.

Новое регулирование касается организаций, осуществляющих добычу (и ряд сопутствующих видов деятельности, включая транспортировку, разведку и проч.) природного газа, газового конденсата и нефти.

При этом новый налог вводится в отношении дополнительного дохода, полученного от эксплуатации не всех месторождений, а строго определенных в статье 333.45 НК РФ. В их числе расположенные на территории Красноярского края, Иркутской области, Якутии и НАО, севернее 65 градуса с.ш. в ЯНАО и целый ряд других.

Налоговый режим вводится в отношении участков недр, отвечающих требованию по среднему коэффициенту выработанности (по общему правилу в интервале 0,2–0,8), но при этом совокупная добыча на участке не должна превысить 15 млн. тонн. Впрочем, для некоторых участков недр, которые индивидуально определены в законе, эти показатели могут быть иными.

Дополнительным доходом от добычи углеводородного сырья на участке недр признается расчетная выручка от реализации углеводородного сырья, добытого на участке недр, определяемая в порядке, установленном этой главой, уменьшенная последовательно на величину фактических расходов по добыче углеводородного сырья на участке недр и величину расчетных расходов по добыче углеводородного сырья на участке недр, определяемых в порядке, установленном этой главой.

Выручка (доход) определяется расчетным методом (например, в отношении нефти — на основе среднемесячной цены нефти марки Юралс на мировых биржах) и фактического объема добычи. В отдельных случаях она может быть увеличена на фактический доход, в частности, от сдачи имущества в аренду.

Фактические расходы, относящиеся к добыче, учитываются раздельно по каждому участку недр и состоят из закрытого перечня расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (с рядом исключений). Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному участку, определяются пропорционально по методике, утверждаемой самим налогоплательщиком на период не менее пяти лет. Методика может быть инициативно согласована компанией с ФНС России. Примечательно, что в число расходов сразу включаются затраты на создание (модернизацию, реконструкцию) амортизируемого имущества в размере фактически оплаченных сумм (либо в момент несения таких расходов при выполнении работ собственными силами). Расчетные расходы определяются как расчетная вывозная таможенная пошлина на нефть и газовый конденсат плюс расчетные расходы на их транспортировку.

Любопытно, что законодатель позволил переносить полученные по конкретному участку недр убытки на будущие периоды, но запретил зачитывать убытки в дополнительный доход по другому участку. Для этих же целей внедрен механизм учета исторических убытков, рассчитанных по участку недр с 2011 года. Сам дополнительный доход также определяется по каждому участку недр отдельно.

Налоговым периодом по налогу определяется год, отчетным — квартал, а налоговая ставка при этом принята равной 50%.

Основные поправки в 26 главу Кодекса связаны с введением НДД. В частности, для участков недр, по которым уплачивается НДД, фактически обнулены налоговые ставки (например, для нефти — 1 руб. с тонны), которые при этом дополнительно умножаются на специальный коэффициент Кндд., характеризующий уровень налогообложения нефти, добываемой на участках недр, в отношении которой исчисляется НДД.

Также довольно многочисленные локальные изменения в отношении налогообложения добычи углеводородов введены законопроектом № 493989–7 о налоговом маневре в нефтяной отрасли. В числе прочего в очередной раз расчет налоговой ставки при добыче углеводородного сырья дополнен многочисленными коэффициентами.

После известных ноябрьских метаний по поводу судьбы налога на движимое имущество законодатель пришел к радикальному, но серьезно облегчающему жизнь бизнеса решению: с 2019 года поправками из законопроекта № 249505–7 исключается налогообложение движимого имущества.

Этот налог полностью и безусловно отменяется путем исключения движимого имущества из перечня объектов налогообложения. Тем самым на будущие периоды будет решена и проблема применения налоговых льгот по имуществу, принятому на учет с 2013 года в результате реорганизации или приобретения от взаимозависимых лиц (проблема необоснованных ограничений, вызывавшая целый ряд резонансных судебных споров в последнее время).

Любопытные поправки внесены законопроектом № 466070–7 в порядок расчета налога на имущество по кадастровой стоимости. В частности, в новой редакции предлагается изложить пункт 15 статьи 378.2 НК РФ об изменении сведений о кадастровой стоимости. Прямо указано, что изменения действуют с даты их внесения в ЕГРН, однако обратная сила может быть придана им с начала применения ошибочной стоимости в случае исправления технической ошибки, либо уменьшения (но не увеличения!) кадастровой стоимости по решению комиссии, суда при недостоверности сведений о кадастровой стоимости.

Другим важным моментом является то, что изменения кадастровой стоимости объекта налогообложения на основании установления его рыночной стоимости подлежат применению не с даты начала периода, в котором подано соответствующее заявление, а с начала применения оспоренной кадастровой стоимости. Однако поправки в указанной части подлежат применению лишь в отношении сведений о кадастровой стоимости, внесенных в ЕГРН по основаниям, возникшим с 01.01.2019, — иными словами, при ее утверждении после указанной даты.

Аналогичные по смыслу поправки внесены в статьи 391 и 403 НК РФ применительно к исчислению земельного налога и налога на имущество физических лиц. Касательно последнего также представляется любопытным установленное ограничение в отношении большинства объектов налогообложения по росту суммы подлежащей уплате налога в сравнении с предыдущим налоговым периодом не более чем на 10%. Причем это изменение касается в том числе налогового периода 2017 года.

Законопроектом № 489169–7 наряду с повышением НДС предусмотрена фиксация действующих ставок на ОПС на уровне 22% и 10% вместо предполагаемых с 2021 года 26% (правда, ранее предполагалось, что с 2021 года и будут упразднены взносы на ОПС сверх предельной величины базы, так что поправка носит неочевидный характер для компаний с высокой нагрузкой на ФОТ высококвалифицированных специалистов). Также льготный тариф 20% для отдельных категорий плательщиков сохранен до 2024 года.