Несоблюдение налоговым органом процедурных сроков, связанных с проведением камеральной проверки и принятием решения по ней, само по себе не может повлечь утрату им возможности принудительного взыскания доначислений по такой проверке
Налогоплательщик 04.12.2014 представил декларацию по земельному налогу за 2013 год. 19.03.2015 по этой декларации составлен акт камеральной проверки и лишь спустя почти год (01.03.2016) налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку и пени.
После вступления данного решения в силу налоговым органом выставлено требование об уплате налога, которое, по мнению налогоплательщика, является незаконным в связи с пропуском налоговым органом срока на принудительное взыскание, который по смыслу п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ", состоит из совокупности сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п.п. 1 и 5 ст. 100, п.п. 1, 6, 9 ст. 101, п.п. 1, 6, 10 ст. 101.4, п. 3 ст. 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), ст. 70 НК РФ.
Применительно к рассматриваемой ситуации эта совокупность сроков выглядит следующим образом. Налоговая декларация представлена 04.12.2014, ее камеральная проверка должна была завершиться в трехмесячный срок - 04.03.2015, акт должен был быть составлен в течение 10 рабочих дней - 18.03.2015, вручен или получен налогоплательщиком в течение 11 рабочих дней (5 дней на вручение + 6 дней на получение по почте) - 02.04.2015, в течение месяца должны были быть представлены возражения на акт - 05.05.2015, и по истечении 10 рабочих дней должно было быть вынесено решение - 20.05.2015.
Далее налогоплательщик учел месячный срок на подачу апелляционной жалобы и месячный срок на ее рассмотрение, которые заканчивались 22.07.2015, двадцатидневный срок на выставление требования - 11.08.2015, восьмидневный срок на его добровольное исполнение - 19.08.2015 и двухмесячный срок на вынесение решения о взыскании за счет денежных средств, окончание которого приходится на 19.10.2015.
Суды не согласились с позицией налогоплательщика, указав, что исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 29.03.2005 г. N 13592/04, выставление требования является первоначальным этапом взыскания. И в данном случае требование об уплате налога от 06.07.2016 выставлено в пределах установленного законом срока (с учетом того, что решение по итогам проверки вступило в силу в июне 2016 года).
Таким образом, из буквального содержания указанных положений постановлений Пленума и Президиума ВАС РФ, проверке подлежат сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности, начало течения которых связано с выставлением требования. Налоговый орган не имел права инициировать процедуру принудительного взыскания налога, которая начинается с выставления требования, до момента вступления в силу решения по итогам проверки.
Судья ВС согласилась с выводами нижестоящих судов и отказала налогоплательщику в передаче его дела на рассмотрение в СК ЭС ВС РФ.
(отказное определение ВС РФ от 09.11.2018 по делу № А41-86658/2017, АО Управляющая компания "Траст лайт") ОЦЕНКА TAXOLOGY
Дело демонстрирует различные подходы к толкованию налогоплательщиком (с одной стороны) и налоговым органом и судами (с другой) смысла п. 31 Пленума ВАС РФ № 57 о применении норм части первой НК РФ, который является своего рода преемником п.п. 6 и 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 (где п. 9 закреплял привязку срока на выставление требования об уплате налога к дате не фактического, а нормативного (3-месячного) окончания камеральной проверки). По всей видимости, именно таким толкованием п. 31 и руководствовался налогоплательщик в рассматриваемом деле (с учетом наличия также сроков, предусмотренных ст. 100 НК РФ). Такое толкование было направлено как против затягивания сроков самих проверок, так и сроков составления и направления актов по ним (а также подписания актов «задним числом»). Однако такой подход, очевидно, Верховным Судом не поддерживается. И в такой ситуации у налогоплательщика в качестве средства борьбы с затягиванием проверок остается лишь довод о существенном процедурном нарушении со стороны налогового органа, но он работает лишь в очень редких случаях (об этом следующее дело и комментарий к нему).
Направление налогоплательщику акта камеральной проверки спустя полтора года после его составления не является существенным процедурным нарушением, влекущим признание недействительным решения налогового органа по такой проверке
В отношении налогоплательщика проведена камеральная проверка по земельному налогу за 2015 год. По результатам проверки составлен акт от 17.05.2016, который 29.11.2017 (т.е. спустя 1,5 года) направлен заказным письмом по адресу регистрации налогоплательщика. Решение о доначислении земельного налога (пени и штрафа) принято 24.01.2018.
Оспаривая решение о доначислении налога, налогоплательщик сослался в т.ч. на нарушение налоговым органом процедуры проведения камеральной налоговой проверки, а именно, на то, что в нарушение ст.ст. 32, 33, 88, 100 НК РФ акт проверки составлен и подписан сотрудниками налогового органа «задним числом» спустя 1,5 года после окончания установленного законодательством срока для проведения проверки и составления акта по ее итогам.
Тем не менее, суды установили, что акт проверки был составлен в установленный срок. Суды указали, что пропуск срока вручения акта налоговой проверки не повлек нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, так как срок для представления налогоплательщиком возражений был соблюден, он надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, представленные им возражения на акт проверки были рассмотрены своевременно, и, соответственно, пропуск срока вручения акта налоговой проверки не повлиял на законность принятого по результатам камеральной проверки решения.
Нарушение срока вручения акта налоговой проверки, установленного п. 5 ст. 100 НК РФ, не относится к существенным нарушениям, влекущим за собой безусловную отмену решения налогового органа.
Суды отклонили ссылку налогоплательщика на положения п. 31 Постановления Пленума ВАС № 57 (о применении части первой НК РФ), поскольку доводы о несоблюдении срока составления акта могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ (пункт 31 Постановления № 57).
(постановление 1 ААС от 21.11.2018 по делу № А11-5307/2018, ООО "Муромград") ОЦЕНКА TAXOLOGY Дело является примером достаточного существенного (хотя и не рекордного по продолжительности) нарушения процедурных сроков, связанных с проведением камеральной проверки и принятия решения по ней. При этом, судя по тексту, говоря о подписании акта проверки «задним числом», налогоплательщик пытался сместить акцент на нарушение срока проведения самой проверки (а не срока направления акта проверки). Но эта попытка не увенчалась успехом, возможно, потому что, заявлять об этом (в частности, о фальсификации доказательств) следовало бы на более ранних стадиях обжалования (на что, например, обращается внимание на стр. 5 постановления АС МО от 27.11.2018 по делу №
А40-23028/18).
Между тем, в случаях, когда налогоплательщик ссылается на существенное нарушение срока проведения самой проверки (особенно если после истечения нормативного 3-месячного срока налоговым органом проводились или только начали проводиться какие-то контрольные мероприятия), то он может дополнительно заявить о нарушении неписаного принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, что, в свою очередь, может быть расценено судом как существенное процедурное нарушение (постановление АС СКО от 17.02.2014 по делу №
А53-33611/12).
Из последних позитивных примеров реагирования судов на нарушения процедурных сроков можно назвать постановление 9 ААС от 26.11.2018 по делу №
А40-106930/18, где акт камеральной проверки был направлен налогоплательщику более чем через 3 года с даты его составления. При этом у суда возникли настолько веские предположения (подкрепленные доказательствами) о том, что он был составлен и подписан «задним числом», что суд пришел к такому выводу без какого-либо заявления о фальсификации доказательств и/или проведения экспертизы.
Суд отказал в признании налоговой задолженности не подлежащей взысканию как безнадежной, поскольку указанный в пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ пятилетний срок образования недоимки должен отсчитываться с даты вступления в силу решения о ее доначислении В отношении налогоплательщика была проведена выездная проверка за 2010, 2011 гг., по результатам которой принято решение от 17.06.2014 о доначислении сумм налогов в размере 111 144 023 руб. Указанное решение вступило в законную силу 25.10.2014 и последующими судебными актами признано законным и обоснованным.
Далее налоговым органом инициирована процедура принудительного взыскания указанной задолженности, в т.ч. вынесено постановление о взыскании налога, сбора, пени штрафа за счет имущества от 03.02.2015. Исполнительное производство по взысканию спорной задолженности было окончено судебным приставом-исполнителем 23.12.2015 ввиду невозможности выявления имущества должника, повторно к исполнению не предъявлялось.
В 2017 году налогоплательщик получил в налоговом органе справку, согласно которой по состоянию на 09.11.2017 за ним числится задолженность по налогу на прибыль организаций и НДС за 2010-2011 гг. в размере 82 408 538, 28 руб.
В связи с этим он обратился в суд с заявлением о признании не подлежащей взысканию в связи с истечением установленных сроков на взыскание в принудительном порядке недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС в указанном размере. При этом он указывал на то, что 6-месячный срок на повторное предъявление налоговым органом исполнительного документа к исполнению уже истек.
Суд отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав при этом, что в силу подп. 4.1. п. 1 ст. 59 НК РФ налоговая задолженность может быть признана безнадежной к взысканию в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства (в том числе в связи с отсутствием у должника имущества и невозможностью его отыскания) если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет.
В настоящем случае установленный 5-ти летний срок с момента образования задолженности не истек, поскольку решение налогового органа, которым доначислена сумма налогов, вступило в законную силу 25.10.2014.
(постановление АС Северо-Западного округа от 15.11.2018 по делу № А56-98127/2017, ООО "Кампанэко") 
