Дайджест № 89
Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 89 интересные споры:
Очередное дело по фактическому праву на доход; из любопытного – суд оценил доводы про инвестиционную деятельность кипрского акционера и с учетом фактических обстоятельств и положений устава кипрской фирмы пришел к выводу, что таковая «существенно ограничена»
Пара любопытных споров, отражающих во всех смыслах «реакцию» на зимнее Определение ВС РФ по делу «ФК Пульс» о ст. 54 НК РФ и праве учитывать ошибку в текущем периоде, если таковая ранее привела к переплате налога: по мнению судов, этот подход нельзя применить к безнадежным долгам и к ошибочному включению в общую базу по налогу на имущество льготируемых объектов
Продолжение известного дела «Русджам» в апелляции – довольно неожиданная для нынешних времен победа налогоплательщика по наиболее любопытному эпизоду дела о переквалификации трансграничных внутрихолдинговых услуг в выплату дивидендов
Все новое – хорошо забытое старое: налоговые органы снова вспоминают, когда заканчивается добыча песка из карьера и нужно ли включать в расчетную стоимость ДПИ расходы на его транспортировку до стройплощадки
И многое другое...
Международное налогообложение
Применение предусмотренной СоИДН пониженной ставки налога к дивидендам, выплачиваемым кипрскому участнику, признано неправомерным, поскольку последний не являлся их фактическим получателем

Компания в 2012-2014 гг. выплачивала дивиденды кипрской компании, удерживая в качестве налогового агента налог по пониженной ставке 5%, предусмотренной СоИДН между РФ и Кипром.

По мнению налогового органа, фактическими получателями дивидендов являются иностранные компании, зарегистрированные на БВО, в связи с чем при выплате дивидендов налог должен исчисляться по ставке 15%. Кипрская компания исполняет лишь функции технического агента для перечисления денежных средств аффилированным с налогоплательщиком иностранным компаниям, зарегистрированным в офшорной юрисдикции.

При рассмотрении дела установлено, что в спорный период кипрской компанией налоги не уплачивались; более 99 % выручки составляют дивиденды, полученные от налогоплательщика, все активы состоят из доли в уставном капитале налогоплательщика и еще двух лиц, дебиторской задолженности по невыплаченным дивидендам.

Кроме поступления дивидендов, на расчетный счет кипрской компании перечислялись денежные средства от ее основного акционера с БВО в качестве оплаты по договору займа. Иных доходов компания не имеет. С этого же счета компания выплачивала дивиденды

Суды пришли к выводу, что эта кипрская компания не осуществляет реальную деятельность, не распоряжается полученными в качестве дивидендов денежными средствами и не определяет их дальнейшую судьбу, а перенаправляет их далее своим акционерам, которые не являются резидентами Республики Кипр, соответственно, ее необходимо признать «технической» (кондуитной), т.е. она не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода применительно к СоИДН между РФ и Кипром, потому основания для удержания налога по налоговой ставке 5% у налогового агента отсутствовали.

Кроме того, по словам налогоплательщика, в целях покупки кипрской компанией доли в нем производилось привлечение средств от компании с БВО по договору займа. Право кипрской компании на распоряжение доходом (дивидендов) фактически было ограничено необходимостью погашения обязательства по займу от компании с БВО. Через три месяца после приобретения доли в уставном капитале налогоплательщика в устав компании были введены ограничения по операциям, решение по которым должно было согласовываться с акционерами. То есть инвестиционная деятельность кипрской компании была существенно ограничена. Фактически решения о создании дочерних организаций принимали её акционеры, как и решения по привлечению денежных средств, а также решения по распределению дивидендов (погашению предоставленных займов). У нее не установлен иной источник получения денежных средств для выплаты дивидендов (погашения займов и процентов) своим акционерам, помимо дивидендов, полученных от налогоплательщика.

(постановление АС Уральского округа от 16.07.2018 по делу № А50-29761/2017,

ООО «Нефтьсервисхолдинг»)
Общие положения налогового законодательства
Налогоплательщик не вправе учесть расходы прошлых лет в будущем периоде на основании ст. 54 НК РФ, если несвоевременный учет расходов по правилам ПБУ не является ошибкой

Налоговый орган установил неправомерное включение налогоплательщиком сумм безнадежной дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам за 2013, 2014 годы и списание сумм безнадежных долгов за счет резерва, поскольку таковые должны были быть списаны в предыдущих периодах. Например, в 3 квартале 2013 года списана задолженность одного из контрагентов, подлежащая списанию в 3 квартале 2010 года в связи с вынесением постановления от 02.08.2010 об окончании исполнительного производства.

По мнению общества, списание безнадежной задолженности в период выявления обстоятельства, свидетельствующего о ее безнадежности, допустимо и не влечет занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суд не согласился с позицией налогоплательщика, исходя из того, что положения НК РФ и нормы законодательства о бухгалтерском учете не предусматривают возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода для списания дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10).

Необоснованными являются и ссылки налогоплательщика на абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (без учета общего контекста ст. 54 НК); его доводы о том, что налоговый орган не определил действительные налоговые обязательства, а также довод о том, что ПБУ 22/2010 не дает определение понятия «ошибки», применимого к любой ситуации.

Учитывая, что документы, на основании которых налогоплательщиком увеличены внереализационные расходы 2013, 2014 годов, относятся к 2010, 2011, 2012, 2013 годам (т.е. период определен), им неправомерно уменьшены налоговые обязательства 2013, 2014 годов.

Необоснованными являются ссылки налогоплательщика на Определение СКЭС ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 (ООО «ФК Пульс», см. TaxAlert № 85). В том деле не был заявлен довод о том, что искажения в бухгалтерском учете проверяемого налогоплательщика (ООО «ФК Пульс») не являются ошибкой в бухгалтерском учете, и соответственно, применение абзацев 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ является необоснованным.

В настоящем же деле в обоснование своей позиции инспекция обосновала свой довод следующим образом: понятие «ошибка» в бухгалтерском учете закреплено в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Согласно ему не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Налогоплательщик объясняет причину искажений в бухгалтерском учете так: «обстоятельства становились известны ему через некоторое время после их наступления, а также в силу определенной временной задержки в документообороте (запрос выписки из ЕГРЮЛ и ее получение, почтовая пересылка актов пристава-исполнителя и т.п.)». Т.е. причиной необоснованного списания задолженности в проверяемом периоде является получение новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности. Эти искажения не являются ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ.

(решение АС г. Москвы от 12.07.2018 по делу № А40-252149/2017,

АО «Уралсевергаз»)



Ошибочное исчисление налога по ставке налога 2,2% вместо 0% не является основанием для применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ при исчислении налога в будущем периоде

Налогоплательщик на своем балансе имел имущество, в отношении которого в 2012 году была установлена налоговая ставка 0%. В 2015 году он обнаружил, что в 2012 году ошибочно не применял к этим основным средствам налоговую ставку 0%, в связи с чем неправильно определил налоговые обязательства за 2012 год. В связи с этим он в 2016 году подал уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2015 год, в которой отразил налоговую базу в размере 0 рублей, налоговую ставку 2,2%, сумму налога к уплате – 0 руб.

Суд первой инстанции указал, что среднегодовая стоимость имущества, облагаемого по ставке 0% за 2012 год, не может уменьшать среднегодовую стоимость имущества, облагаемого по ставке 2.2% за 2015 год. Неверное исчисление налога на имущество организаций в налоговой декларации за 2012 год по ставке 2,2% вместо 0% не является основанием для применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ. В то же время положения этого пункта применимы при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, но не касаются ошибок (искажений) в исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, решив, что ошибка допущена именно при исчислении базы. При заполнении декларации по налогу на имущество налогооблагаемая база определяется по каждому виду имущества и отражается отдельно применительно к каждой ставке налога. Налогоплательщик ошибочно заполнил в декларации только один Раздел 2, указав в нем размер налоговой базы, исчисляемой по ставке 2,2% (по отношению ко всему имуществу).

Суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановление, оставив в силе решение суда первой инстанции и согласившись с его выводами.

При этом он также отметил, что раздел 2 декларации заполняется отдельно, в частности, в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. И порядок заполнения декларации не предусматривает уменьшение налоговой базы одного налогового периода на налоговую базу другого налогового периода.

Таким образом, среднегодовая стоимость имущества, облагаемого по ставке 0 процентов за 2012 год, не может уменьшать среднегодовую стоимость имущества, облагаемого по ставке 2,2 % за 2015 год.

(постановление АС Северо-Западного округа от 16.07.2018 по делу № А05-10946/2017,

МУП «Водоканал»)
Налог на прибыль
При доначислении налога на имущество в ходе выездной проверки налоговый орган обязан учесть его в расходах по налогу на прибыль независимо от того, возражал ли налогоплательщик против доначисления налога

По итогам выездной проверки налогоплательщику доначислены среди прочего налог на прибыль и налог на имущество организаций. При этом сумма последнего не была учтена инспекцией в расходах.

Налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик оспаривал доначисление налога на имущество, в силу чего у инспекции отсутствуют основания для соответствующей корректировки налога на прибыль организаций.

Суд не согласился с позицией налогового органа. Довод о том, что возражения налогоплательщика в отношении доначисления налога на имущество на стадии рассмотрения акта проверки являются препятствием для учета доначисленного налога в составе расходов по налогу на прибыль организаций и корректировки налоговой базы по этому налогу, противоречит позиции Верховного Суда РФ, который в своих актах не устанавливал такое условие для учета доначисленных налогов в составе расходов.

Более того, налоговый орган реализует при принятии оспариваемого решения свои властные полномочия в пределах своей компетенции и формирует обязательное для налогоплательщика требование об уплате начисленных налогов, пени и штрафов.

В силу такой природы решения налогового органа его содержание не может ставиться в зависимость от правовой позиции налогоплательщика, соглашающегося или нет с выводами инспекции. В данном случае речь идет не о договоренности двух субъектов обладающих автономией воли, а о выполнении государственным органом своих публичных функций, правильное осуществление которых основывается на соответствии законодательству (проверку чего в последующем по заявлению налогоплательщика проводит и суд), а не на согласии или несогласии налогоплательщика с действиями и выводами налоговой инспекции.

Иное истолкование фактически означало бы распространение договорных начал регулирования на публичные административные правоотношения, что противоречит их природе.

(постановление 9 ААС от 17.07.2018 по делу № А40-105536/17,

ПАО «Юнипро»)



Суд признал необоснованной переквалификацию оплаты налогоплательщиком консультационных услуг в выплату дивидендов иностранной компании

Между налогоплательщиком и иностранной компанией (Турция) в 2005 году был заключен договор на оказание консультационных услуг. По договору исчислялось вознаграждение за оказанные консультационные услуги.

Налоговый орган, с которым согласился и суд первой инстанции, пришел к выводу о том, что выплаченные налогоплательщиком турецкой компании денежные средства в сумме 39 963 746 руб. являются по своей экономической сути дивидендами, распределенными в пользу участника, подлежащими налогообложению у источника выплаты по ставке 10%. Вывод сделан на основе анализа фактических обстоятельств и документов, не подтверждающих, по мнению инспекции, факт оказания услуг, а также с учетом следующего.

В декабре 2013 года налогоплательщиком сделан перевод в пользу компании на сумму 1 971 267,65 USD (64 956 028 руб. 84 коп.), в соответствии с которым оплачены консультационные услуги в период с июля 2008 года по декабрь 2011 года. При этом налогоплательщиком в отчетности за 9 месяцев 2013 года отражена чистая (нераспределенная) прибыль в сумме 65 875 тыс. руб. (т.е. сумма, сопоставимая с суммой оплаты услуг).

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции по данному эпизоду. По его мнению, из решения инспекции следует, что в октябре 2013 года налогоплательщик выплатил дивиденды своим участникам (Нидерланды, Великобритания), удержав соответствующий налог.

Суд отметил, что договорами с турецким консультантом не установлены конкретные сроки оплаты оказанных консультационных услуг, поэтому оплата в 2013 году услуг, оказанных в 2008-2011 гг. (что соответствует обычной практике этого конкретного налогоплательщика), не дает оснований квалифицировать оплату этих услуг в качестве выплаты дивидендов. Выплата дивидендов производилась фактическим учредителям. Турецкая компания уплатила на территории Турции налог с полученных доходов.

Переквалификация стоимости оплаченных услуг в дивиденды произведена налоговым органом необоснованно. Решение об оплате оказанных услуг принималось единоличным исполнительным органом налогоплательщика, в компетенцию которого не входит распределение прибыли. В отличие от дивидендных выплат оплата оказанных услуг была осуществлена не из чистой прибыли текущего или предыдущих периодов.

Кроме того, в данном случаев в качестве выплаченных дивидендов квалифицирована только сумма, перечисленная турецкой компании. Однако эта компания являлась лишь одним из двух акционеров компании из Нидерландов (участника налогоплательщика), а 24,075 % принадлежали другому акционеру (Люксембург). То есть выплаченная турецкой компании сумма не может быть признана выплаченными дивидендами в том числе с точки зрения принципа пропорциональности распределения дивидендов между участниками.

Помимо изложенных аргументов, в апелляционном постановлении много внимания уделено оценке документального подтверждения реальности оказания консультационных услуг, с чем не согласился ранее суд первой инстанции. При этом любопытен аргумент суда о том, что отдельные недочеты некоторых документов не могут сами по себе опровергать реальность оказания услуг в целом.

(постановление 1 ААС от 11.07.2018 по делу № А11-9880/2016,

ООО «Русджам Стеклотара Холдинг»)
НДПИ
Расходы по транспортировке добытого из карьеров песка до места строительства объекта с его использованием не включаются в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при исчислении НДПИ

Налогоплательщик осуществлял добычу песка из карьеров (с привлечением подрядчика). Добытый песок использовался для собственных нужд. Проектом строительства основного средства была предусмотрена необходимость отсыпки площадки песком.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по НДПИ расходы на транспортировку песка из карьеров (места его добычи/складирования) до места производства работ по строительству объектов обустройства месторождения. Исходя из п. 7 ст. 339 НК РФ при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого следует учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций, связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Налогоплательщик считал, что процесс транспортировки песка из карьеров к площадкам строительства относится к процессу создания объектов основных средств (амортизируемого имущества) и не связан с добычей песка. Эти расходы не должны включаться в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.

Суд поддержал эти доводы: расходы по транспортировке песка от места его добычи к объектам строительства связаны не с его добычей, а со строительством объектов; не входят в процесс добычи полезного ископаемого и не предусмотрены техническим проектом разработки месторождения; произведены в отношении уже добытого полезного ископаемого (песка), то есть после того момента, когда завершен весь комплекс работ по добыче песка и определен его объем (в частности, при добыче песка в сухоройных карьерах – в момент окончания погрузки песка в самосвалы).

Суд отклонил ссылку налогового органа на п. 7 ст. 339 НК РФ. Указанная статья называется «Порядок определения количества добытого полезного ископаемого» и правило пункта 7 данной статьи фактически определяет (в отличие от статьи 340 НК РФ) не стоимость добытого полезного ископаемого, включаемого в налоговую базу, а момент, с которого полезное ископаемое надлежит рассматривать как добытое.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что первым по своему качеству какому-либо стандарту соответствует полезное ископаемое, привезенное самосвалами на строительную площадку.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.07.2018 по делу № А81-6578/2017,

ЗАО «Тернефтегаз»)
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылка
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты.

Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!
Подписываясь на рассылку, Вы автоматически соглашаетесь с условиями обработки персональных данных