Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 96 интересные споры:

Суд признал включение иностранных компаний в цепочку сделок по уступке права на товарный знак направленным на получение необоснованной налоговой выгоды

В 2010 году налогоплательщик уступил взаимозависимой иностранной компании (Британские Виргинские острова) исключительные права на товарные знаки за 3400 долларов США. После этого он сразу заключил с этой компанией лицензионный договор на использование одного из товарных знаков («Аквалор»). При этом стоимость исключительных прав на товарный знак была практически равна стоимости лицензии на него (соответственно, доходы и расходы по сумме двух сделок почти равны).

В июле 2013 компания с БВО создала компанию на Кипре и в сентябре этого года уступила ей право на спорный товарный знак за 1100 евро, также уступив ей право на регистрацию этого знака за 130 900 000 евро. В этом же году кипрская компания уступила права на этот знак, а также право на его регистрацию (с наценкой) другой российской компании. Денежные средства от последней сделки почти в полном объеме направлены на счета компании с БВО.

В связи с этим по итогам выездной проверки за 2013, 2014 гг. налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль организаций в результате неотражения в составе доходов по налогу на прибыль организаций за 2013-2014 годы дохода от реализации товарных знаков.

Налогоплательщик же указывал на то, что сделка по отчуждению им товарного знака имела самостоятельную, неналоговую экономическую цель, инициатором включения в структуру сделки кипрской компании являлся конечный приобретатель товарных знаков (другая российская компания).

Суд, рассматривая спор в пользу налогового органа, пришел к выводу о том, что включение в цепочку сделок по реализации товарного знака кипрской компании, фактически являющейся компанией-кондуитом в понимании ОЭСР, направлено на избежание налогообложения дохода данной компании на территории РФ, а также на реализацию товарного знака по меньшей цене за счет того, что в цену в данном случае продавцом не закладывается соответствующий налог на доходы иностранной организации, полученные от источника в РФ.

Установлено, что включение кипрской компании в цепочку сделок по реализации товарного знака являлось результатом согласованных действий налогоплательщика и конечного приобретателя товарного знака.

Многочисленные перепродажи товарного знака, первичным правообладателем и заявителем при государственной регистрации которого являлся налогоплательщик, взаимозависимым компаниям, зарегистрированным на территории с низконалоговой нагрузкой, послужили основанием для не отражения в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика суммы по сделке по передаче прав на регистрацию указанных товарных знаков конечному приобретателю (российской компании), которая составляет 130 998 900 Евро + 1100 Евро, без учета НДС 18%.

Первые три сделки в цепочке сделок по уступке товарного знака являются притворными. Прикрываемой сделкой в этом случае является сделка по продаже товарного знака налогоплательщиком в адрес другой российской компании.

Вывод налогового органа о том, что налогоплательщик применил схему уклонения от налогообложения путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, является обоснованным.

(постановление 10 ААС от 19.09.2018 по делу № А41-103588/2017,
АО "ФАРМАМЕД")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Ситуация, когда одна российская организация реализует актив другой российской организации не напрямую, а с использованием промежуточного иностранного звена из низконалоговой юрисдикции (с существенной наценкой) довольно широко распространена в практике и известна, например, по делу ПАО «Владимирэнергосбыт» (А11-6602/2016), где доля в уставном капитале была продана с 9-кратной наценкой с использованием кипрской компании в качестве промежуточного звена.

В рассматриваемом деле ситуация немного иная: налоговая проверка проводилась в отношении продавца, а не покупателя; механизм наценки был реализован путем дробления цены между ценой на собственно товарный знак и на право его регистрации. Не применялась здесь и концепция ФПД, хотя по сути своей суды всё же фактически определили налогоплательщика-продавца в качестве выгодоприобретателя по совершенной совокупности сделок. И альтернативой концепции ФПД как инструменту борьбы с налоговыми злоупотреблениями здесь выступил внутренний охранительный механизм (институт) – признание сделки притворной. Данное дело демонстрирует, что использование иностранных налоговых юрисдикций в качестве промежуточных звеньев, участвующих в сделке, может повлечь за собой налоговые риски не только у российского лица, выплачивающего доход, но и у лица, которому этот доход фактически причитается.



При признании фиктивными агентских отношений с агентом из Великобритании применяется норма СИДН о том, что выплаченный агенту доход должен облагаться на территории РФ, а не Великобритании

Налогоплательщик (принципал) в марте 2013 года заключил агентский договор с иностранной компанией (Великобритания) на поиск покупателей изделий ветеринарного назначения (вакцины). Согласно отчетам агента, такой покупатель был найден в Ираке и с ним также в марте 2013 года заключен контракт на поставку вакцины.

Между тем, налоговый орган установил, что все мероприятия по производству вакцины, реализованной в дальнейшем в адрес покупателя, были проведены налогоплательщиком еще до заключения агентского договора. Первая партия вакцины произведена уже в январе 2013 именно в том количестве, которое предусмотрено контрактом.

По мнению налогового органа, данные факты свидетельствуют об отсутствии взаимоотношений налогоплательщика с агентом и о наличии прямых отношений налогоплательщика с иракской компанией. Таким образом, агентский договор был оформлен формально с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов при исчислении налога на прибыль; фактически услуги агента данной организацией не оказывались; отсутствовала экономическая целесообразность в заключении указанной сделки при наличии отношений с покупателем до поиска его агентом.

В таком случае выплата денежных средств в адрес агента является перечислением денежных средств, не предполагающим получение экономической выгоды в виде исполнения им встречного имущественного обязательства.

Из СИДН между РФ и Великобританией от 15.02.1994 следует, что доходы, получаемые резидентом Великобритании от оказания услуг российской организации, подлежат обложению на территории Великобритании. Доходы, получаемые от отчуждения любого имущества, иного чем то, о котором идет речь в пунктах 1 - 4 статьи 13 СИДН, подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, в котором лицо, отчуждающее имущество, имеет постоянное местопребывание.

Налогоплательщик представляет собой лицо, отчуждающее имущество, денежные средства без какого-либо встречного имущественного представления со стороны британской компании.

Учитывая наличие в налоговом законодательстве РФ специальных норм, предусматривающих обложение налогом на прибыль имущества (доходов), отчуждаемого в пользу иностранных компаний, налогоплательщиком (в качестве налогового агента) неправомерно не удержан налог в порядке, предусмотренном статьями 309, 310 НК РФ, при перечислении денежных средств в адрес британской компании.

(решение АС Владимирской области от 12.09.2018 по делу № А11-11199/2017,
АО "Покровский завод биопрепаратов")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данное дело представляет собой своего рода развитие двух ранее рассмотренных высшими судебными инстанциями дел: 1) ЗАО «Тулажелдормаш» (№ А68-3288/09), где наличие в прошлом прямых контактов между налогоплательщиком и украинским контрагентом поставило под соменение необходимость привлечения иностранного агента из Республики Маршалловы острова для поиска такого контрагента; 2) ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» (№ А50-16961/2017), где необоснованность расхода (платежа) в пользу иностранного контрагента привела к переквалификации соответствующего дохода и применению той нормы СИДН, исходя из которой такой доход облагается в государстве – источнике его выплаты (в РФ).

Тем самым можно считать, что в практике возобладал подход, согласно которому любой платеж в адрес иностранной организации по нереальной сделке (необоснованный расход) следует квалифицировать как иное распределение прибыли, подлежащее обложению у источника в России.

Если деятельность поставщика-импортера носит «искусственный» характер, но фактически товар ввезен на территорию РФ с уплатой НДС, то необоснованной является толька та часть вычетов НДС, которая приходится на величину наценки

В 2012-2014 гг. контрагент (организация) поставлял налогоплательщику товары, в том числе закупленные у иностранных поставщиков. Предъявленный контрагентом НДС налогоплательщик принимал к вычету.

В ходе проверки налоговый орган установил, что контрагент создан работником налогоплательщика, что он подконтролен налогоплательщику, самостоятельную реальную хозяйственную деятельность не осуществлял, и у налогоплательщика была возможность заключения прямых договоров с иностранными партнерами на поставку продукции без участия контрагента по более низким ценам.

На основании этого налоговый орган пришел к выводу о создании данными организациями схемы формального документооборота по поставке товара с использованием данного контрагента с целью увеличения стоимости товара и получения необоснованной налоговой выгоды при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС. В связи с этим налоговый орган отказал в вычетах НДС в полном объеме.

По мнению налогоплательщика, необоснованной может являться только налоговая выгода, приходящаяся на величину наценки товара, установленную контрагентом, поскольку остальная часть НДС была уплачена в бюджет на таможне.

Суды первой и апелляционной инстанции не согласились с позицией налогоплательщика, исходя из того, что поскольку контрагент уплачивал таможенный НДС в бюджет, то право на вычет этого НДС возникло именно у него. Тот факт, что деятельность от имени контрагента (в том числе ввоз товара), осуществлял налогоплательщик, не отменяет существующие нормы специального порядка вычета «ввозного» НДС.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов, удовлетворив жалобу налогоплательщика.

Он указал, что выводы налогового органа о включении в цепочку приобретения товара контрагента с целью увеличения стоимости товара не могут служить правовым основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС в полном объеме, поскольку в силу установленных гл. 21 НК РФ правил взимания данного налога приобретение налогоплательщиком товаров по более высокой цене само по себе не влечет нарушения интересов казны, так как при ввозе товаров на таможенную территорию создан экономический источник для вычета налога.

Установив, что деятельность контрагента носила «искусственный» характер, но фактически товар был ввезен на территорию РФ и при его ввозе был уплачен НДС, налоговый орган должен признать необоснованной только налоговую выгоду, приходящуюся на величину наценки контрагента.

При этом суд отклонил вывод суда апелляционной инстанции о том, что у налогоплательщика имеется возможность скорректировать свои налоговые обязательства и обязательства контрагента путем подачи уточненных налоговых деклараций. Суд указал, что налоговый орган изначально должен был по итогам проверки определить обязательства налогоплательщика перед бюджетом исходя из подлинного экономического содержания спорных операций.

(постановление АС Северо-Западного округа от 20.09.2018 по делу № А56-60263/2017,
АО "БТК Групп")

Суд признал, что отказ выходящего из ООО мажоритарного участника от получения действительной стоимости доли не приводит к возникновению у ООО облагаемого дохода

ООО принадлежала доля в уставном капитале налогоплательщика (также - ООО) в размере 60%. В сентябре 2014 года оно представило налогоплательщику заявление о выходе из состава его участников и выплате номинальной стоимости доли в уставном капитале с одновременным отказом от ее действительной стоимости. В связи с этим было принято и исполнено решение о выплате номинальной стоимости доли.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно занизил внереализационный доход по налогу на прибыль организаций на сумму, полученную им на безвозмездной основе в результате прощения долга (отказа ООО от действительной стоимости собственной доли в уставном капитале при выходе). Отказ от права на получение действительной стоимости доли является прощением долга на основании норм ст. 415 ГК РФ, а именно: освобождение должника от лежащих на нём обязанностей.

Позже в суде налоговый орган ссылался также на то, что действительную стоимость доли составили права требования дебиторской задолженности, переданные в свое время от ООО налогоплательщику в счёт увеличения добавочного капитала. Право требования денежной суммы – это имущественное право. Таким образом, налогоплательщиком было безвозмездно получено имущественное право, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ признаётся внереализационным доходом.

Третьим аргументом налогового органа стало то, что имуществом, полученным безвозмездно и учитываемым для целей налогообложения прибыли, является полученная налогоплательщиком доля вышедшего участника.

Суд признал ошибочным довод налогового органа о получении налогоплательщиком имущественного права требования дебиторской задолженности, исходя из того, что выход из общества – это односторонняя сделка, а уступка требования (цессия) задолженности является двусторонней сделкой, требующей волеизъявления всех сторон, её заключающих.

Отклонил суд и довод о безвозмездном переходе к налогоплательщику доли вышедшего участника. Переход доли был возмездным, поскольку номинальная стоимость доли была ему выплачена.

Что касается аргумента налогового органа о прощении долга, то суд согласился с тем, что при отказе вышедшего участника от получения действительной стоимости доли имело место прощение долга. Однако он сослался на то, что при прощении долга происходит сбережение денежных средств, которое по налоговым последствиям приравнивается к их получению, а в силу подп. 11. п. 1 ст. 251 НК РФ получение имущества от мажоритарного участника не облагается налогом на прибыль.

Налоговый орган возражал против применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку вышедший участник уже не может считаться действующим участником. Суд отклонил и этот довод, поскольку заявление о выходе из состава участников подготавливалось обществом, обладающим статусом участника, то и включение в заявление условия об отказе от действительной стоимости доли также осуществлялось лицом, пока ещё обладающим статусом участника. Подписание заявления со всеми включёнными в него условиями также осуществлялось лицом, обладающим статусом участника. Таким образом, отказ от получения действительной стоимости доли (волеизъявление) был осуществлён лицом, владеющим долей в уставном капитале налогоплательщика в размере 60%.

(постановление 20 ААС от 19.09.2018 по делу № А54-8490/2017,
ООО "Омега")

Налоговый агент должен знать о наличии переплаты по исчисленному им НДФЛ в момент перечисления налога в бюджет, а не в момент представления реестров 2-НДФЛ

Налоговым агентом в 2014 году за его обособленное подразделение перечислен НДФЛ в большем размере, чем исчислен за этот период. В связи с этим 04.12.2017 налоговый агент обратился в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты НДФЛ.

Налоговым органом принято решение о частичном возврате суммы излишне уплаченного НДФЛ по платежным поручениям от 12.01.2015 и от 10.12.2014. В остальной части отказано в осуществлении зачета (возврата) по причине представления заявления по истечении 3 лет со дня уплаты суммы налога.

Суд первой инстанции признал решение об отказе в зачете (возврате) налога неправомерным. До подачи в налоговый орган реестра справок по форме 2-НДФЛ за соответствующий год у налогового агента отсутствуют объективные данные о размере возможной переплаты по НДФЛ, в связи с чем моментом возникновения переплаты по этому налогу за определенный налоговый период, исходя из специфики его исчисления и уплаты (ст.ст. 224, 226, 230 НК РФ), у налогового агента является дата представления реестра справок по форме 2-НДФЛ за соответствующий период.

Поскольку налоговый агент представил в налоговый орган реестры справок по форме 2-НДФЛ за 2014 год 19.03.2015, эта дата и является датой возникновения и обнаружения налоговым агентом точной суммы переплаты, заявление о возврате переплаты представлено в налоговый орган в начале декабря 2017, то есть в пределах установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока. Таким образом, налоговым агентом соблюдены установленные законом условия для возврата излишне уплаченных сумм налога.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, удовлетворив жалобу налогового органа. Он отметил, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. 227, 228 НК РФ.

На основании изложенного налоговый агент должен был знать о сумме фактически начисленного и удержанного с работников НДФЛ в момент перечисления налога в бюджет, так же как и о том, что у него отсутствует обязанность по перечислению НДФЛ в суммах, превышающих удержанный налог.

Предоставляемые налоговым агентом в налоговой орган в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного НДФЛ не связаны с самостоятельным исполнением налоговым агентом обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДФЛ, в связи с чем в рассматриваемом случае предоставление в налоговый орган реестров не может быть признано моментом, когда налоговый агент узнал о перечислении в бюджетную систему НДФЛ в сумме, превышающей фактически удержанный налог у налогоплательщиков (работников).

(постановление 13 ААС от 24.09.2018 по делу № А56-29183/2018,
ООО "Союз святого Иоанна Воина")