Алерт № 131

Уважаемые коллеги!

Опубликован указ Президента РФ о приостановлении действия основных норм соглашений об избежании двойного налогообложения с «недружественными» государствами

8 августа опубликован указ Президента РФ о приостановлении действия основных норм соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с «недружественными» государствами.
Порядок вступления в силу Указа и последствия его применения – в нашем алерте.

8 августа на портале официального опубликования правовых актов размещен указ Президента РФ № 585 «О приостановлении РФ действия отдельных положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения» (далее – Указ), которым приостановлено действие основных норм 38 соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СоИДН), заключенных РФ с «недружественными» государствами[1].

Указ принят на основании п. 4 ст. 37 Федерального закона от 15.07.1995 № 101-ФЗ «О международных договорах РФ» как ответная мера на «недружественные» действия иностранных государств. В налоговой сфере самым заметным таким действием стало внесение РФ в «черный список» ЕС (юрисдикций, не сотрудничающих с ЕС по налоговым вопросам). Именно после этого Минфин и МИД России предложили Президенту РФ принять анализируемый Указ.

[1] Австралия, Австрия, Албания, Бельгия, Болгария, Великобритания, Венгрия, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Канада, Кипр, Корея, Литва, Люксембург, Македония, Мальта, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, Сингапур, Словакия, Словения, США, Финляндия, Франция, Хорватия, Черногория, Чехия, Швейцария, Швеция, Япония.

Из смысла упомянутой нормы Закона № 101-ФЗ следует, что приостановление СоИДН вступает в силу немедленно после опубликования Указа. Таким образом, новый режим обложения применяется в отношении доходов, выплаченных начиная с 8 августа 2023 г.

Указом дается поручение Правительству РФ внести в Госдуму законопроект о приостановлении действия этих же норм СоИДН (п. 3), однако это не означает отсрочку приостановления норм СоИДН.

Внесение и принятие такого законопроекта прямо предусмотрено упомянутой нормой и является лишь механизмом выражения согласия (несогласия) законодательной власти с ранее принятым и уже вступившим в силу решением Президента РФ (при несогласии законодательной ветви власти с решением Президента РФ приостановленные нормы СоИДН возобновят свое действие).

В аналогичном порядке приостанавливалось действие СоИДН между РФ и Латвией в прошлом году (см. Указ Президента РФ от 26.09.2022 № 668).

Приостановление касается норм соглашений, распределяющих права договаривающихся государств на налогообложение всех видов доходов, а также капитала.

Так, нельзя будет применять пониженные ставки и освобождение от налога в отношении пассивных доходов, доходов от трудовой, профессиональной и иной аналогичной деятельности.

В зависимости от конкретной юрисдикции может измениться и порядок налогообложения доходов от предпринимательской деятельности.
Основной принцип налогообложения таких доходов по СоИДН соответствует НК РФ (то есть Указ кардинально не изменяет порядок налогообложения), однако с точки зрения некоторых нюансов Указ может иметь значение (например, с точки зрения критериев образования постоянного представительства в виде строительной площадки).

Более существенным образом в конкретных ситуациях может измениться порядок налогообложения доходов от международных перевозок, а также от аренды и продажи транспортных средств, используемых в таких перевозках, поскольку НК РФ и СоИДН в ряде случаев устанавливают принципиально отличающиеся правила налогообложения таких доходов.
Важным моментом является приостановление действия СоИДН не только в части прямо упомянутых в них видов доходов, но и в части норм о налогообложении любых «других» видов доходов. Таким образом, изменение природы выплаты не является способом устранения негативного эффекта Указа.

В ряде СоИДН содержались нормы о налогообложении капитала имущественными налогами, которые также были приостановлены.
Кроме того, были приостановлены нормы о недискриминации налогоплательщиков договаривающихся государств, применяемые на практике относительно редко.

Структура СоИДН, упомянутых в Указе, в целом является идентичной (основана на Модельной конвенции ОЭСР), в связи с чем последствия приостановления норм СоИДН во многом являются одинаковыми. Исключением является СоИДН между РФ и США, которая будет упомянута ниже.

Продолжают действовать лишь нормы вспомогательного характера: определяющие термины соглашений, правила налогового резидентства, механизмы устранения двойного налогообложения, нормы об обмене информации и некоторые другие.

Однако применение вспомогательных норм в подавляющем числе случаев привязано к действию основных норм (через формулировку «в отношении доходов, облагаемых налогом в соответствии с настоящим Соглашением» или аналогичных ей).

В связи с этим представляется, что продолжение действия вспомогательных норм не принесет практической пользы для налогоплательщиков в отношении «новых» доходов, в том числе физические лица в силу ограничения ст. 232 НК РФ не будут иметь право на зачет иностранного налога против уплаты НДФЛ в РФ по доходам, полученным после даты опубликования Указа (при этом юридические лица права на зачет не лишаются, поскольку НК РФ не предъявляет для них таких строгих условий, как для физлиц).

Однако имеются и исключения из этого правила. Так, например, в соответствии с СоИДН между РФ и США устранение двойного налогообложение возможно не только в отношении доходов, облагаемых в соответствии с СоИДН, но и облагаемых в соответствии с национальным законодательством договаривающихся государств (ст. 22). Это однозначно дает физическим лицам право на зачет американского налога против НДФЛ в РФ.

В то же время с учетом одностороннего характера приостановления СоИДН нельзя исключать, что Минфин России выпустит разъяснения, в соответствии с которыми право физических лиц на зачет сохраняется, несмотря на формулировки норм СоИДН. Вероятность таких разъяснений весьма высока с учетом ранее высказанных комментариев Минфина России о стремлении сохранить за физлицами право на зачет при приостановлении СоИДН и самого факта сохранения в силе данных статей СоИДН.

При этом вспомогательные нормы СоИДН могут помочь налогоплательщикам реализовать свои права в отношении «старых» доходов (например, Россия формально может продолжать направлять и получать запросы об обмене налоговой информацией на основании соответствующей нормы СоИДН).

В то же время применение указанных вспомогательных норм на практике будет зависеть и от позиции государств, нормы СоИДН с которыми РФ приостановила. Не исключено, что такие государства перестанут применять СоИДН в полном объеме, сославшись на отказ РФ применять СоИДН в части отдельных норм.

Кроме того, частичный характер приостановления СоИДН позволяет продолжать пользоваться рядом льготных положений НК РФ, привязанных к самому факту наличия у РФ СоИДН с иностранным государством (например, определять прибыль КИК по финансовой отчетности без положительного аудиторского заключения (п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ)).

Приостановление норм СоИДН может стать как первым шагом к полной денонсации СоИДН (как это было в отношении СоИДН с Латвией), так и остаться исключительно временной мерой, которая будет отменена при нормализации отношений РФ с «недружественными» государствами.

С одной стороны, сами положения СоИДН, равно как и нормы Венской конвенции о праве международных договоров не предусматривают возможность в одностороннем порядке приостановить действие СоИДН или его отдельных норм. Фактически, для второго договаривающегося государства юридическая сила СоИДН сохраняется, поскольку не соблюден формальный порядок денонсации договора.

Тем не менее, маловероятно, что налоговые органы недружественной страны продолжат применять СоИДН без оглядки на действия России.
При этом действия России с точки зрения их формы, содержания и времени совершения показывают отсутствие (по крайней мере на сегодняшний день), со стороны России намерения полностью денонсировать СоИДН.
Приостановление действия СоИДН не является заявлением РФ о денонсации СоИДН. Более того, продолжение действия ряда норм СоИДН показывает явное стремление РФ сохранить СоИДН, хоть и в усеченном виде.

Также следует учитывать, что время опубликования Указа не позволяет иностранным государствам денонсировать СоИДН уже с 1 января 2024 г., поскольку условие о денонсации, как правило, требует заблаговременного заявления (не менее чем за полгода до начала следующего года).

Однако не исключается и вероятность зеркального немедленного «приостановления» СоИДН со стороны иностранных государств как временной меры.

Интерес представляет п. 3 Указа, в соответствии с которым Правительству РФ поручено принять меры по снижению негативного влияния Указа на экономику России. Следует ожидать поправок в НК РФ в части норм о международном налогообложении (например, внесения изменений в ст. 232 НК РФ, разрешающих физическим лицам зачет иностранных налогов без СоИДН, хотя более вероятно, что этот вопрос будет разрешен разъяснениями Минфина России).

Указ без сомнения повлечет за собой рост запроса бизнеса на реструктуризацию своей международной структуры.
С одной стороны, оставшийся в России бизнес с участием лиц из «недружественных» стран не сможет обеспечить прежнюю налоговую нагрузку при выплате дивидендов и иных доходов из России. С другой стороны, международные холдинги с российскими бенефициарами, имеющие присутствие в «недружественных» государствах, также могут столкнуться с повышением налоговой нагрузки.

Помимо редомициляции бизнеса из «недружественных» стран в юрисдикции, не поддержавшие санкции против России, для международных холдингов с российскими бенефициарами остается возможность редомициляции в САР на территории России. Режим МХК для резидентов САР позволяет воспользоваться существенными льготами такими как пониженные ставки налога на прибыль, отсутствие требований валютного контроля и иными.

Российским налоговым резидентам, получающим доход из «недружественного» государства, вероятно, придется рассмотреть возможность релокации в другую страну в случае, если двойное налогообложение в стране, выплачивающей доход, и России одновременно окажется непосильным бременем. При этом такая релокация потребует внимательной проработки с точки зрения правил о фактическом праве на доход и иных правил о противодействии налоговым злоупотреблениям (как российских, так и иностранных).

Аналогично, уже релоцированным сотрудникам российских компаний, также придется решить возникающую проблему двойного налогообложения получаемых из России доходов, особенно с учетом вступающих в силу с 1 января 2024 г. изменений в порядок налогообложения доходов дистанционных работников, предусматривающих их налогообложение в РФ вне зависимости от фактического нахождения в другом государстве (в котором сотрудник может приобрести налоговое резидентство и обязанность уплатить налог с этого же дохода).

Специалисты Taxology готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и возможностей, связанных с изменениями налогового законодательства и его разъяснений, а также помочь при сопровождении налоговых споров, вызванных комментируемыми разъяснениями и их применением на практике.