Алерт №144

Суд признал незаконным решение налогового органа

о назначении ТЦО проверки за пределами срока

(дело ОАО «УГМК»)

Суть события
25 сентября 2025 г. Арбитражным судом города Москвы было принято Решение в пользу налогоплательщика ОАО «УРАЛЬСКАЯ ГОРНОМЕТАЛЛУРГИЧЕСКАЯ КОМПАНИЯ» (далее – «УГМК») по спору о признании незаконным решения налогового органа о назначении проверки по трансфертному ценообразованию (далее – «ТЦО») по сделкам 2021 г. По мнению суда, такое решение было вынесено за рамками предельного срока для назначения проверок, который согласно действовавшей на момент подачи Уведомления о контролируемых сделках (далее – «Уведомление о КС») редакции ст. 105.17 НК РФ составлял два года с даты подачи Уведомления о КС. Законодательные поправки, увеличившие срок назначения проверок по ТЦО до трех лет согласно Федеральному закону от 26.02.2024 г. № 39-ФЗ «О внесении изменения в статью 105.17 НК РФ части первой НК РФ», по мнению суда, обратной силы не имеют.

Это Решение может оказать непосредственное влияние на результаты и остальных проводимых в настоящее время налоговых проверок по ТЦО за 2021 и 2022 гг., вплоть до признания решений о назначении таких проверок, как и решений ФНС России о доначислении недоимки по итогам таких проверок, незаконными.

Разбираемся подробнее с аргументами и последствиями Решения.
Анализ
УГМК обратилось в Арбитражный суд города Москвы о признании незаконным решения ФНС России о назначении проверки правильности исчисления налогов и сборов в связи совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ) (далее – «ТЦО проверка») за 2021 г. Налогоплательщик 19 мая 2022 г. подал Уведомление о КС за 2021 г., когда действовал иной порядок назначения ТЦО проверок: проверка могла быть назначена в срок не позднее 2 лет с даты подачи Уведомления о КС либо Извещения от территориального налогового органа.

26 февраля 2024 г. был принят Федеральный закон № 39-ФЗ «О внесении изменения в статью 105.17 НК РФ части первой НК РФ» (далее – «39-ФЗ»), которым была исключена норма ст. 105.17 НК РФ о специальном порядке проведения ТЦО проверок, а именно о двухлетнем сроке назначения ТЦО проверок и замене его на срок в три года, предшествующие году вынесения решения о назначении проверки. При этом 39-ФЗ не содержал какого-либо указания на возможность его ретроспективного применения.

Налогоплательщик настаивал, что новая редакция ст. 105.17 НК РФ вступила в силу только в марте 2024 г. и не распространяла свое действие ретроспективно на ранее возникшие «длящиеся отношения», поскольку лишала налогоплательщика предоставленной ему ранее «гарантии» на специальный двухлетний (то есть сокращенный по сравнению с общим правилом) срок проведения ТЦО проверки, что ухудшает положение налогоплательщика. Соответственно, согласно п. 2-4 ст. 5 НК РФ, по которому обратную силу имеют исключительно акты налогового законодательства, которые устраняют или смягчают ответственность либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, по мнению налогоплательщика, применению должна подлежать норма ст. 105.17 НК РФ в редакции, действовавшей на начало длящихся отношений между налогоплательщиком и налоговым органом, то есть на дату подачи Уведомления о КС.

По мнению ФНС России, напротив, с момента вступления в силу 39-ФЗ, то есть с 26 марта 2024 г., срок на назначение ТЦО проверок в отношении любых периодов, вне зависимости от даты подачи Уведомления о КС, должен определяться по новым правилам, то есть составлять 3 года. Таким образом, согласно позиции ФНС России, решение о назначении ТЦО проверки по сделкам 2021 г., вынесенное 28 декабря 2024 г., то есть спустя более чем два года после подачи Уведомления о КС, но до истечения трех лет, является обоснованным. Кроме того, ФНС России отмечает, что новая норма об увеличении срока проведения ТЦО проверки до стандартных 3 лет не ухудшает, а улучшает положение налогоплательщиков, поскольку направлена на устранение неопределенности в законодательстве.

Суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным решение ФНС России о назначении ТЦО проверки.

По мнению суда, как следует из ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ, законы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. При этом суд согласился с налогоплательщиком, что двухлетний срок на назначение проверки контролируемых сделок представлял собой форму специальной гарантии прав налогоплательщика, а новая норма ст. 105.17 НК РФ по сути эту гарантию исключила, что, по мнению суда, ухудшило положение налогоплательщика.

Интересно, что в решении по налоговому спору суд ссылается по аналогии на иные примеры законодательных актов, когда менялись процессуальные сроки, и приходит к общему выводу, что в случае, если процессуальный срок начал течь до момента вступления в силу нового законодательства, и это изменение не улучшало положение лица-участника процессуальных отношений, то применению подлежит срок, предусмотренный прежней редакцией закона.

Так, суд ссылается на аналогию по спору о предельном сроке назначения таможенных проверок в таможенном споре после вступления в силу 1 июля 2010 г. законодательных поправок о замене годичного срока на трехлетний срок проведения таможенных проверок. По мнению суда, при изменении правового регулирования сроков государственного контроля, если право на проведение контроля возникло у государственного органа до изменения закона, то к спорным правоотношениям применяется закон, действовавший в этот период времени. Такой подход подлежит применению вне зависимости от его вида – таможенного или налогового, в силу принципов правовой определенности и юридического равенства (Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 16.12.2014 г. №305-КГ14-78 по делу № А40-17523/2013).
Оценка Taxology
Принятое по делу УГМК судебное решение является чрезвычайно важным для широкого круга налогоплательщиков, у которых в настоящее время проводятся или были завершены ТЦО проверки за 2021-2022 гг.

  • Решения о назначении ТЦО проверок за 2021 г., принятые после 20 мая 2024 г. , равно как решения о назначении ТЦО проверок за 2022 г, принятые после 20 мая 2025 г., могут быть признаны незаконными
По нашему мнению, позиция суда в деле УГМК во многом носит общий характер и может быть распространена на других налогоплательщиков. Так, суд в обоснование решения ссылается на нормы Конституции РФ, Налогового кодекса, правовые принципы, Постановления и Определения Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, а не только на особенности правовой ситуации непосредственно УГМК. Принимая во внимание вышеуказанную позицию суда, можно сделать вывод о том, что проверки по ТЦО в отношении 2021 г. и 2022 г., открытые с нарушением действовавшего до марта 2024 г. двухлетнего предельного срока, могут быть признаны незаконными в судебном порядке, что позволит успешно оспорить доначисления.

При этом обращаем внимание, что данная позиция о пресекательном действии двухлетнего срока по ст. 105.17 НК РФ применима в случаях назначения проверок в отношении «старых периодов», именно в ситуации, когда налогоплательщик подал Уведомление о КС, но в дальнейшем не подавал уточненное Уведомление о КС. Напоминаем, что, согласно сложившейся судебной практике по делу ПАО «Вымпелком-Коммуникации», при подаче уточненного Уведомления о КС с отражением новой информации о контролируемых сделках указанное служит основанием даже по старым правилам ст. 105.17 НК РФ для исчисления двухлетнего срока для назначения ТЦО проверки с даты поданного уточненного Уведомления о КС.

С учетом сказанного, мы рекомендуем со всей тщательностью подходить к подготовке первичного Уведомления о КС с тем, чтобы не допускать ошибок при его заполнении, отражать все данные достоверно, чтобы избегать необходимости подачи уточненных Уведомлений о КС и не давать повод для назначения ТЦО проверки за пределами стандартного срока. О порядке и особенностях заполнениях Уведомления о КС по новой форме согласно Приказу ФНС России от 02.12.2024 г. № ЕД-7-13/1088@ мы писали в нашем Алерте № 138.

Не стоит забывать, что в ст. 105.17 НК РФ предусмотрено также второе основание для назначения ТЦО проверки, помимо Уведомления о КС. Этим основанием является Извещение территориального налогового органа, направляемое в ФНС России по итогам проверки Уведомления о КС. При этом, согласно п. 1 ст. 113 НК РФ, при выявлении налоговых правонарушений (например, ошибок при составлении Уведомлений о КС, неполноты отраженных сведений) применяется общий срок давности в 3 года с даты правонарушения.

Таким образом, в случаях назначения ТЦО проверок на основании полученного ФНС России Извещения общий срок для назначения такой ТЦО проверки может составлять 5 лет с даты подачи Уведомления о КС. Например, если были выявлены ошибки при заполнении Уведомления о КС за 2021 г. территориальным налоговым органом в апреле 2025 г. (в рамках общего трехлетнего срока) и направлено соответствующее Извещение в ФНС России, дополнительно с этой даты у ФНС России есть 2 года для назначения ТЦО проверки. Таким образом, по этому основанию до сих пор могут быть назначены проверки по ТЦО как за 2021 г., так и за 2022 г., и это может быть признано законным соблюдением сроков.

  • Решения о доначислении налогов и привлечении к ответственности, принятые по итогам проведения ТЦО проверок за 2021 г. и 2022 г., решения о назначении которых были признаны недействительными, сами по себе признаются незаконными и подлежат отмене
Напомним, что 21 февраля 2025 г. Арбитражный суд города Москвы принял положительное для налогоплательщика ПАО «Вымпелком-Коммуникации» Решение о признании незаконным решения ФНС России о недоимке по итогам проведения ТЦО проверки. Мы подробно писали об этом деле в Дайджесте «Споры о цене» №15. При этом, указанное Решение было, по сути, продолжением и логичным завершением длительной процессуальной тяжбы ПАО «Вымпелком-Коммуникации» сначала по оспариванию Решения о назначении самой ТЦО проверки как незаконного с пропуском срока, и далее Решения о недоимке. В итоге, суд, позиция которого была поддержана всеми последующими инстанциями, указал, что в соответствии с ч. 8 ст. 201 АПК РФ в случае признания Решения о назначении налоговой проверки незаконным, незаконность проверки является безусловным основанием для признания недействительным принятого по ее результатам Решения.

Указанное может быть актуально для всех проверок, которые были назначены в отношении периодов 2021-2022 гг. на основании решений о проведении проверок, принятых после 20 мая соответственно 2024 г. и 2025 г. (то есть с высокой долей вероятности являются оспоримыми как незаконные решения с пропуском срока).

Наконец, интересно задуматься, насколько позиция, озвученная судом по процессуальным вопросам в деле УГМК о том, что не имеют ретроспективного применения положения, ухудшающие положение налогоплательщика, также может быть распространена и на иные аспекты проведения ТЦО проверок (в том числе порядок применения ТЦО методов, расчета недоимки), а не только в отношении исчисления предельного срока для назначения проверок.  Например, вступившим в силу 1 января 2024 г. Федеральным законом № 539-ФЗ были внесены и иные существенные поправки по ТЦО: введен новый порядок расчета доначислений по медианному значению рыночного интервала, а не по минимальному или максимальному.

Иным примером можно выделить текущую редакцию ст. 105.9 НК РФ, действующую с 1 января 2024 г., которая предписывает, что при применении метода сопоставимых рыночных цен с использованием сведений из информационно-ценовых агентств и бирж рыночный интервал рассчитывается на основе ценовых индексов (котировок) из таких агентств или бирж в соответствии с формулой расчета из п. 3 ст. 105.9 НК РФ. При этом, предыдущая редакция п. 5 и п. 6 ст. 105.9 НК РФ предусматривала определение рыночного интервала на основе простых минимальных и максимальных значений ценовых индексов (котировок). Данные поправки оказывают существенное влияние на величину рыночного интервала, и, соответственно, сумму доначислений, при этом как правило не в пользу налогоплательщика.

Значит ли это, например, что в отношение 2023 отчетного года будет применяться предыдущая редакция ст. 105.9 НК РФ, или налогоплательщикам придется в судебном порядке отстаивать свое право на применение предыдущей редакции в отношении 2023 г.?

Будем далее следить за развитием правоприменительной практики.

При этом, учитывая текущую положительную судебную практику оспаривания решений ФНС России о назначении ТЦО проверок как незаконных по процессуальным основаниям, мы рекомендуем налогоплательщикам не пренебрегать процессуальными аргументами в защите своей позиции уже сейчас. Практический опыт сопровождения проверок показывает, что в текущих обстоятельствах именно оспаривание Решений о назначении ТЦО проверок либо Решений о недоимке по процессуальным основаниям является более эффективным, нежели чем затяжные ТЦО споры с налоговым органом по существу.


Чем мы можем помочь
Команда Taxology обладает обширным опытом в области ТЦО. Мы будем рады помочь вам по следующим направлениям:
  • Сопровождение предпроверочных мероприятий и проверок по ТЦО.
  • Оспаривание решений об открытии проверки по ТЦО в судебном порядке.
  • Оспаривание доначислений по итогам проверок по ТЦО, включая представительство в налоговых и судебных органах.
  • Диагностика и расчет рисков по ТЦО.
  • Подготовка полномасштабных документаций по ТЦО «под ключ».
  • Разработка внутренних политик и ТЦО методологий, направленных на повышение налоговой эффективности в группе компаний.
TaxAlert для Вас представили:
  • Любовь Старженецкая
    Партнер, руководитель практики ТЦО и международного налогообложения
    +7 926 177 80 57
    starzhenetskaya@taxology.ru
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылка
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты.

Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!
Подписываясь на рассылку, Вы автоматически соглашаетесь с условиями обработки персональных данных